Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Р.Г от [населено място], чрез адв. В.Н против решение № 139/08. 01. 2020 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 4072/2019 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-22221718001914-091-001/15. 11. 2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в оспорената част, в която е изменен и потвърден с решение № 252/11. 02. 2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ град София.
В жалбата са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретните оплаквания са за липса на мотиви относно основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и неправилна преценка на доказателствата за връщане на заем от „Селекта - Р - Пропъртис“ ЕООД (понастоящем с наименование – „ВЗ – Трейдинг“ ЕООД). Искането е за отмяна на решението.
Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика, град София не е изразил становище по касационната жалба.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:
Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която не е отменен при обжалването му по административен ред за установените на Р.Г от [населено място] задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 г. – в размер на 13 234. 42 лева и съответните лихви, за 2014 г. – в размер на 331. 75 лева и за 2015 г. – в размер на 332. 12 лева и съответните лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – несъответствие на декларираните и получени доходи на ревизираното лице с направените разходи.
С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата изцяло. Приел е, че актът е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в писмена форма и със съдържанието по чл. 120, ал. 2 ДОПК и е подписан с квалифициран електронен подпис на неговите на издатели.
Възражението за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК е отхвърлено като неоснователно, тъй като ревизията е образувана преди изтичането му с връчването на ЗВР на 17. 04. 2018 г.
Съдът е приел, че в конкретния случай е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. В мотивите си е посочил, че изготвеният анализ на имущественото състояние на ревизираното лице установява несъответствие с декларираните доходи, тъй като за процесните периоди е установен недостиг на парични средства за покриване на разходите. Позовал се е на нормата на чл. 123, ал. 1 ДОПК, според която установеното превишение на разходите над получените доходи се счита за облагаем доход. Според съда недостигът на парични средства в размер на 132 344. 24 лева (за 2013 г.) е законосъобразно установен. Твърденията на жалбоподателя за върнат заем от „Селекта – Р – Пропъртис“ ЕООД, сега „ВЗ – Трейдинг“ ЕООД е приел за недоказани. Мотивирал се е, че представените от Р.Г разходни касови ордери (РКО) за получени суми представляват частни свидетелстващи документи, които не удостоверяват неизгодни за страната факти и подлежат на преценка заедно с останалите доказателства по делото. В тази връзка е съобразил обстоятелството, че договорите за заем, на които се позовава жалбоподателят и възстановяването на суми не са отразени в счетоводството на дружеството – заемател. Поради това и доколкото съдебно – счетоводната експертиза е изготвена само на база представените РКО и без проверка в счетоводството на заемателя, съдът е обосновал извод, че не се доказва факта на връщане на заетите суми. Решението е частично неправилно.
По силата на чл. 156, ал. 1 ДОПК предмет на оспорване в съдебното производство е ревизионният акт в частта, в която е обжалван по административен ред и не е отменен. В конкретния случай с ревизионния акт са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за 2013 г. – в размер на 21 749. 60 лева и съответните лихви; за 2014 г. - в размер на 331. 75 лева, който съвпада с данъка, деклариран от ревизираното лице; за 2015 г. – в размер на 1 508. 02 лева и съответните лихви. С решение № 252/11. 02. 2019 г., директорът на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ гр. С. е изменил ревизионния акт в частта на установените задължения за 2013 г. от 21 749. 60 лева на 13 324. 42 лева и съответните лихви и за 2015 г. вместо 1 508. 02 лева е определил 332, 12 и съответните лихви. За 2014 г. установените задължения за данък върху доходите на физическите лица в размер на 331. 75 лева са потвърдени на основание чл. 155, ал. 8 ДОПК.
По аргумент от чл. 156, ал. 1 и ал. 3 ДОПК размерът на задълженията, предмет на съдебния контрол за законосъобразност е този, изменен и потвърден от решаващия орган. Задълженията са определени в ревизия при особени случаи, поради несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице на декларираните и/или получените доходи. С оглед изменението на ревизионния акт при обжалването по административен ред, релевантен е размерът на паричния недостиг (превишение на разходите над декларираните/получените доходи), определен от решаващия орган: за 2013 г. – 132 344. 24 лева, за 2014 г. – 4 524. 34 лева и за 2015 г. – 3 321. 16 лева.
При така очертания предмет на делото, неправилно съдът в мотивите си е обсъждал единствено недостига, определен в ревизионния доклад, който не е възприет при издаването на ревизионния акт и е изменен при обжалването по административен ред. Неправилна е и дадената правна квалификация на основанието за провеждане на ревизията по особения ред - по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи, вместо по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което съответства на фактическото и правно основание посочено в ревизионния доклад и в уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК.
Допуснатото нарушение е съществено, тъй като е засегнало изводите на съда относно наличието на недостиг за 2014 г. и съответно началното салдо на паричните средства за 2015 г. и размера на задълженията за последния период. Ако бе обсъдил мотивите на ответника, при издаването на решение № 252/11. 02. 2019 г. съдът би установил, че решаващият орган е приел, че следва да изключи от разходите на Р.Г за 2014 г. сумата 9 702. 62 лева по фактури за ел. енергия издаден от ЧЕЗ Е. Б АД и да включи в приходите му доход от пенсия в размер на 444 лева. Установеният размер на недостига от 4 524. 34 лева не кореспондира с така изложените мотиви. Тази сума е формирана като определения при ревизията недостиг (данъчна основа) за 2014 г. в размер на 4 968. 34 лева е намален само с размера на дохода от пенсия – 444 лева (4 968. 34 – 444 = 4524. 34 лева). Не са изключени разходите от 9 702. 62 лева. След изключването им резултатът за периода е положителен – превишение на доходите над разходите с 5 178. 28 лева. В ревизионния акт установените за 2014 г. задължения по ЗДДФЛ са в размер на декларираните – 331. 75 лева, поради което разликата в крайното салдо рефлектира върху началното салдо за 2015 г. При начално салдо в размер на 5178. 28 лева, доход от пенсия за 2015 г. в размер на 5 138 лева и изключване на разходи по фактури на ЧЕЗ Е. Б АД в размер на 6 664. 43 лева недостигът за 2015 г. е в размер на 2 877. 80 лева, а не 3 321. 16 лева, както е определил ответникът.
С оглед на изложеното съдът незаконосъобразно и в нарушение на чл. 160, ал. 2 ДОПК е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в частта, в която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. за сумата над 287. 78 лева и съответните лихви. Решението в тази част е неправилно постановено и следва да се отмени като отмени ревизионния акт в частта на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. за сумата над 287. 78 лева до 332. 12 лева и съответните лихви.
В останалата част решението е правилно като краен резултат.
В съдебното производство основният спор от фактическа страна е за върнат заем от „Селекта – Р - Пропъртис ЕООД, понастоящем с променено наименование „ВЗ – Трейдинг“ ЕООД на ревизираното лице и касае ревизирания период на 2013 г. В хода на предварителната проверка и в ревизията касационният жалбоподател твърди, че през периода 2007 г. – 2009 г. е предоставил заем на посоченото дружество в общ размер на 335 816. 20 лева, от които през 2010 година са му върнати 120 000 лева, през 2012 г. – 178 800 лева и през 2013 г. 37 016. 20 лева съгласно представени 15 броя РКО. Правилно съдът е приел, че приложените по делото РКО за получени суми, са частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК, издадени от страната и не съставляват доказателство за изгодни за издателя им факти. Възраженията в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на тези доказателства са неоснователни. Законосъобразно съдът ги е преценявал във връзка с данните от счетоводните книги на дружеството – заемател и с данните от ГДД по ЗДДФЛ на ревизираното лице по чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ (в сила от 01. 01. 2010 г.) По делото е установено, че договорите за заем и приложените към тях разписки от 20. 12. 2007 г., от 14. 01. 2008 г. и от 21. 01. 2009 г. за предоставени парични заеми в размер на 335 816. 20 лева, не са отразени в счетоводството на заемателя Селекта – Р - Пропъртис ЕООД. Вещото лице е проверило годишните финансови отчети (ГФО) на дружеството и е установило, че те не съдържат данни за получени заеми. Вещото лице изрично посочва, че крайното салдо по хронологичният регистър на сметка 499 „Други кредитори“ към 31. 12. 2009 г. не кореспондира със счетоводния баланс на дружеството за 2010 г. и 2011 г. Освен това от приложените по преписката ревизионни актове се установява, че на Р.Г са извършени ревизии за 2007 г. и 2008 г., при които са изследвани разходите му за тези периоди и не констатирани такива за предоставени заеми. По силата на § 29а от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ ДВ бр. 95/2009 г. в сила от 01. 01. 2010 г. с ГДД за 2009 г., в срок до 30. 04. 2010 г. лицето е следвало да декларира непогасените към края на годината остатъци от предоставени заеми през същата и през предходните пет данъчни години, когато размерът им надхвърля 40 000 лева. Това задължение обхваща и заемите, за които се твърди, че са предоставени през 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на Селекта –Р - Пропъртис ЕООД, но те не са декларирани от Григоров. При тези обстоятелства отразените задължения в хронологичния регистър на сметка 499 „Други кредитори“, които са представени за първи път при изготвянето на съдебно – счетоводната експертиза и тези, отразени в счетоводния баланс на дружеството – заемател за 2012 и 2013 г. не могат да се обвържат със задълженията по процесните договори за заем от 2007 г., 2008 г. и 2009 г.
С оглед на изложеното крайният извод на първоинстанционния съд, че е установено несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице с декларираните/получени доходи и основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи за ревизираните периоди на 2013 и 2015 г., се подкрепя от доказателства по делото. За 2014 г. неправилно е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, но тъй като установените за този период задължения са в размер на декларираните, допуснатото нарушение не променя крайните изводи по законосъобразността на акта в тази част. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата по отношение на установените задължения за 2013 г., 2014 г. и за 2015 г. – в размер на 287. 78 лева и съответните лихви е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.
Въпреки частичната основателност на касационната жалба, решението в частта за присъдените в полза на администрацията разноски не следва да се отменя, тъй като определеният размер е по-малко от дължимия. В касационното производство страните не са направили искания по разноските, поради което такива не следва да се присъждат.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 139/08. 01. 2020 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 4072/2019 г., в частта, в която отхвърлена жалбата на Р.Г от [населено място] срещу ревизионен акт № Р-22221718001914-091-001/15. 11. 2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с решение № 252/11. 02. 2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер над 287. 78 лева до 332. 12 лева и съответните лихви и вместо него постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22221718001914-091-001/15. 11. 2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с решение № 252/11. 02. 2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София в частта, в която на Р.Г от [населено място] са установени задължения по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер над 287. 78 лева до 332. 12 лева и съответните лихви. ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.
Решението е окончателно.