Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на „Ри-Соф“ ООД, ЕИК[ЕИК], гр. С., чрез адв. Й. М., против решение № 2879/11. 06. 2020 г. на Административен съд – София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 12428/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221717007334-091-001/16. 07. 2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София при ЦУ на НАП, потвърден в обжалваната част с Решениe № 1531/05. 10. 2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практикаЇ София при ЦУ на НАП, в частта с която на „Ри-Соф“ ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС (ЗАКОН ЗА Д. В. Д СТОЙНОСТ) /ЗДДС/ в размер на 30 583, 87 лв., ведно с начислените лихви за забава 7 594, 36 лв. за данъчни периоди: м. 11. 2015 г., м. 12. 2015 г., м. 09. 2016 г., м. 04. 2017г. и за данъчен период м. 11. 2016 г. е определен данък за внасяне в размер на 13, 62 лв. и лихва в размер на 2, 19 лв.
В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че в частта касаеща отказаното право на припадане на данъчен кредит по ЗДДС съдът не е обсъдил събраните доказателства и не формирал собствени правни изводи, а е възприел изцяло доводите на приходните органи. Излага подробни съображения в тази насока, като сочи, че още в ревизията са представени всички относими доказателства, от които се установява извършването на фактурираните доставки. Оспорва изводите на съда и относно допълнително начисления ДДС за извършени ВОП на стоки. Иска отмяна на първоинстанционното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за две инстанции.
Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. М., в съдебно заседание оспорва подадената касационна жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на ВАП дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна.
Предмет на обжалване пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-22221717007334-091-001/16. 07. 2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решениe №1531/05. 10. 2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-София при ЦУ на НАП, в частта с която са установени допълнителни задължения по ЗДДС (ЗАКОН ЗА Д. В. Д СТОЙНОСТ) /ЗДДС/ в размер на 30 583, 87 лв., ведно с начислените лихви за забава 7 594, 36 лв. за данъчни периоди: м. 11. 2015 г., м. 12. 2015 г., м. 09. 2016 г., м. 04. 2017г. и е установен данък за внасяне в размер на 13, 62 лв. и лихва в размер на 2, 19 лв. за данъчен период м. 11. 2016 г., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на „Промтем 14“ ЕООД и „Инвест стой консулт 02“ ЕООД, както и във връзка с получени от дружеството ВОП по 2 бр. фактури, издадени от Gerflor SAS и от Romus SAS.
Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, в редовно проведено производство, без съществени нарушения на административно-производствените правила.
От фактическа страна е установил, че на „Ри-Соф“ ООД не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Промтем 14“ ЕООД в размер на 17 468, 00 лв. и от „Инвест стой консулт 02“ ЕООД в размер на 10 436, 00 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от същият закон, с предмет на доставките - изготвяне на различни аспекти на инвестиционни проекти, а на основание чл. 84 от ЗДДС във връзка с чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е начислен ДДС за недекларирани вътрешно общностни придобивания /ВОП/ от Gerflor SAS по фактура № 17065280/13. 04. 2017 г. в размер на 481, 13 лв. и от Romus SAS по фактура №15166-443902/31. 08. 2016 г. в размер на 2 198, 74 лв., като на основание чл. 73а от ЗДДС не е признато правото на ползване на данъчен кредит по недекларираните ВОП.
Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на посочените по-горе двама доставчика, съдът е установил, че като доказателства към фактурите са налични договори, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, както и извлечения за преводно нареждане за онлайн банкиране. Установил е, че съгласно данните по делото всички доставки, по които е отказано право на данъчен кредит дейностите по издадените фактури, които включват изработване на инвестиционни проекти са извършени от подизпълнители – физически лица, които са наети по граждански договори от доставчиците, а впоследствие и при ревизираното лице.
За да отхвърли жалбата на дружеството срещу посочения РА, при така установеното от фактическа страна, съдът е споделил изводите на приходните органи, че услугата, за която е начислен ДДС, не е изпълнена от доставчика, посочен като издател на фактурата. Мотивирал се е с констатацията на приходните органи, че доставчиците нямат офиси или търговки обекти, чрез които да извършват дейност, нямат назначени лица на трудови договори, няма данни за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, няма данни за направени разходи за наем, консумативи, счетоводство, не са подавани годишни данъчни декларации по реда на ЗКПО, не са публикувани годишни финансови отчети в Търговския регистър, нямат подавани декларации за осигуряване на управителите, двете дружества имат непогасени публични, задължения в големи размери не са открити на декларираните от тях адреси, при извършените насрещни проверки, както и не извършват дейности, свързани със строителство и проектиране. Съдът е споделил възприетото от приходните органи, че всички проектантски услуги са изпълнени от трима специалисти – физически лица, които са участвали в сделките на дружествата симулативно, с цел генериране на данъчен кредит, тъй като съгласно установеното в извършените на „Ри-Соф“ ООД предходни ревизии, трите физически лица-проектанти са били изпълнители по договори с ревизираното лице по редица други проекти и между тях има установени преки и трайни търговски взаимоотношения. От това обстоятелство съдът е направил извод, че появата на процесните доставчици като трето лице във веригата от търговски отношения между ревизираното лице и проектантите цели единствено документално оформяне на сделките с цел ползване на данъчен кредит. Допълнителен мотив съдът е посочил, че нито дружествата са декларирали изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, нито изпълнителите по гражданските договори са декларирали доходи от тези договори, а и съгласно обясненията на проектантите, доставчиците са им изплатили само незначителна част от уговореното възнаграждение. Съдът е кредитирал изготвеното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, но е приел, че тя дава отговор на въпроси, които не са спорни.
В частта на РА, касаеща ВОП съдът е приел, че от страна на ревизираното лице не са съставяни протоколи по чл. 117 от ЗДДС и не е начисляван данък. Приел е, че доставките по фактурите, издадени от Gerflor SAS и от Romus SAS са действително получени, декларирани са от чуждестранните контрагенти, но са укрити от ревизираното лице като получател и данни за тях не са налични в счетоводството му, съответно не са изпълнени условията на чл. 73а от ЗДДС и за получателя не е налице право на ползване на данъчен кредит по разглежданите ВОП.
По горните мотиви съдът е отхвърлил жалбата на на „Ри-Соф“ ООД и е потвърдил ревизионен акт № Р-22221717007334-091-001/16. 07. 2018 г. като законосъобразен.
Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.
Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. Касационната инстанция намира, че административният съд не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, включително заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в нарушение на задължението си по чл. 202 ГПК във вр. с чл. 144 АПК, а вместо това е формирал крайния си извод безкритично, изцяло въз основа на установеното и приетото от издателите на РА.
Спорният по делото въпрос е правилно определен от съда, касаещ наличието на реална доставка по процесните услуги, респективно дали същите са осъществени от посочените във фактурите доставчици.
Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, е прието, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Във връзка с доказването на факта на извършване на доставката, СЕС е посочил в т. 37 от решението по С-78/12 г., че лицето, претендиращо приспадане на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция трябва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го упражни. В същия смисъл е и т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, коментирано по-горе. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги.
Настоящият касационен състав намира, че от събраните по делото доказателства, представени своевременно в хода на ревизията, се доказва изпълнението на услугите, предмет на фактурите, издадени от „Промтем 14“ ЕООД и „Инвест стой консулт 02“ ЕООД. Независимо от това, приходните органи обосновават отказа от право на приспадане на данъчен кредит с недостатъци, констатирани при доставчиците, както и с обстоятелството, че същите не са намерени на посочените адреси. В тази насока, съгласно трайната съдебна практика на Върховният административен съд, отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Съгласно дадените от Съда на ЕО тълкувания на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, в посочените решения, не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане на данъчен кредит, поради извършени нарушения от доставчика или негови доставчици или поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на данъка, или поради това, че не притежава други документи извън фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, когато са изпълнени процесуалните и материалноправни предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.
Както беше посочено, абсолютна предпоставка за законосъобразно възникване на правото на приспадане на данъчен кредит е реалното осъществяване на доставките, описани в спорните фактури, като в контекста на цитираната практика на СЕС, на изследване подлежи пряката доставка. В случая, по нея се установява, че е налице конкретизация на обекта и вида на договорените дейности – различни технически задания - в приетите без оспорване договори и приложените към тях двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, съответстващи по дати, като предметът на посочените документи съвпада с този на спорните фактури. От обясненията на ревизираното лице, потвърдено и от констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, всички технически задания, възложени за изпълнение на доставчиците са елемент от задълженията на ревизираното лице към „А. П. З“ ООД, по договор от 06. 06. 2014 г., с който „Ри-Соф“ ООД се е задължило да изготви цялостен инвестиционен проект за „Модерен медицински център“ гр. П.. Установено е, че от заданията в посочения договор, част „Архитектурна“, по изготвяне на работен проект силно и слаботокови инсталации и изработка на дигитална версия на работния проект в част „В и К“ са възложени за изпълнение на „Промтем 14“ ЕООД, а изготвянето на работни проекти в част „В и К“ е възложено на „Инвест стой консулт 02“ ЕООД. Всяка възложена към доставчиците за изпълнение услуга е документирана самостоятелно с договор, с описание на услугата, даващо възможност същата да бъде индивидуализирана, резултатът от извършената работа е предаден с протокол за изпълнение и е съставена отделна фактура, а липсата на персонал при доставчиците е преодоляна с ангажирането по граждански договори на специалисти, със съответна на заданието квалификация, наети за всяка отделна услуга. Относно правоспособността и квалификацията на физическите лице-изпълнители, спор между страните няма. При извършените насрещни проверки лицата са потвърдили изпълнението на възложените им задачи, както и че са били наети по граждански договори, като са цитирали имената на двамата спорни по делото доставчици. От заключението на вещото лице по приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза се установява, че процесните фактури, както и направените във връзка с ползваните услуги разходи са надлежно осчетоводени по съответните сметки за всеки от двамата доставчици, всички плащания по фактурите към доставчиците са извършени своевременно, които обстоятелства са допълнителна индиция и косвени доказателства за действителното изпълнение на стопанските операции, обективирани в спорните фактури. От експертизата се установява и последващото използване на получените по преките доставки услуги в независимата дейност на ревизираното лице, като елемент от фактическия състав, обосноваващ възникването на право на приспадане на данъчен кредит. Конкретно, установява се че ревизираното лице е предало на възложителя „А. П. З“ ООД изготвените съгласно договора от 06. 06. 2014 г. проектни работи с отделни фактури, отразяващи изпълнените от всеки от двамата доставчика дейности, на съответните етапи и периоди, като в счетоводството на ревизираното лице експертизата е проследила и полученото от „А. П. З“ ООД по банков път плащане към ревизираното лице по всички издадени фактури. С оглед изложеното по-горе, от съвкупната преценка на наличните доказателства и установените факти, настоящата инстанция намира за доказано реалното изпълнение на фактурираните от „Промтем 14“ ЕООД и „Инвест стой консулт 02“ ЕООД услуги.
Основен мотив в РА да бъде отказано право на данъчен кредит на „Ри-Соф“ ООД е липсата на собствена кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, различния основен предмет на дейност, както и множество обстоятелства, свързани с неизпълнение на данъчни и осигурителни задължения, които нямат отношение към получателя по фактурираните доставки и не могат да служат като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Необосновано, както приходните органи, така и съдът са обсъждали въпроса за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците да изпълнят процесните услуги, както и фактът, че сключените с проектантите граждански договори не са декларирани, нито са платени дължимите осигурителни вноски. В решение на СЕС по дело С-324/11 /Gabor Toth/, изрично е посочено, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът на строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Посочено е още, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В същия смисъл е трайната практика на СЕС, обективирана в решенията по дела С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13 и др. В настоящия случай от приходните органи не са ангажирани доказателства за наличие на данъчна измама, осъществена между страните по описаните по-горе доставки, а въведените в същия смисъл съждения, се основават на предположения.
Неправилно е решението и в частта, с която на „Ри-Соф“ ООД допълнително е начислен ДДС за извършени ВОП на стоки. Доводите на приходните органи, възприети и от съда, че лицето е укрило получаването на стоките, не съответстват на доказателствения материал по делото. Действително, ревизираното дружество не е издало протокол по чл. 117 ЗДДС за получените от Gerflor SAS и от Romus SAS по фактури № 15166-443902/31. 08. 2016 г. и № 0017065280/13. 04. 2016 г. стоки, но настоящата инстанция счита, че в случая приложение следва да намери разпоредбата на чл. 73а ЗДДС /в редакцията ДВ бр. 106 от 2008 г./ От заключението на съдебно-счетоводната експертиза следва извод, че данни за получените по двете фактури от чуждестранни дружества стоки са налице в счетоводството на „Ри-Соф“ ООД, издадената от Romus на 31. 08. 2016 г. фактура е осчетоводена на 01. 09. 2016 г., а издадената от Gerflor на 13. 04. 2016 г. фактура е осчетоводена от ревизираното лице на същата дата. От хронологията на сметка „Доставчици“ за периода 2017 г. – 2019 г. вещото лице е проследило и последващото използване на закупените материали, поради което неправилно е прието, че доставката е укрита и няма данни в счетоводството на ревизираното лице за нея. Предвид последното и на основание чл. 73а ЗДДС, на дружеството неправилно не е признато право на приспадане на данъчен, кредит за ВОП.
По изложените мотиви, обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено, а при изяснена фактическа обстановка, следва да бъде постановено ново решение по същество на спора, с което жалбата на „Ри-Соф“ ООД срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221717007334-091-001/16. 07. 2018 г. бъде уважена и РА отменен.
При този изход на спора, в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 4453 лв. общо за двете инстанции, съгласно представен списък и доказателства за извършването им.
С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло решение № 2879/11. 06. 2020 г. на Административен съд – София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 12428/2018 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на „Ри-Соф“ ООД, ЕИК[ЕИК] Ревизионен акт № Р-№ Р-22221717007334-091-001/16. 07. 2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София при ЦУ на НАП, потвърден в обжалваната част с Решениe № 1531/05. 10. 2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практикаЇ София при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, да заплати на „Ри-Соф“ ООД, ЕИК[ЕИК] сумата от 4453 лв. разноски по делото, общо за две инстанции.
Решението е окончателно.