Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Р. Кючюк, в качеството му на ЕТ „КЮЧУКОВ И КАЛЦИДИС - Р. КИРЧЕВ“, ЕИК 108015700, подадена чрез пълномощника адв.. Й, против решение № 1631/13.07.2018 г., постановено по адм. дело № 744/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив. Решението се оспорва в частта, с която Ревизионен акт (РА) № Р-09-1401790-091-01/08.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 154/24.02.2015 г. на директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив е изменен както следва: допълнително начисленият ДДС е намален от 72 094, 45 лв. на 12 534, 05 лв., размерът на начислените лихви е намален от 44 715, 33 лв. на 7 034, 07 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. е намален от 8 195, 94 лв. на 1 143, 83 лв., размерът на начислените лихви от 4 795, 91 лв. е намален на 670, 18 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. от 16 655, 01 лв. е намален на 2 052 лв. и размерът на начислените лихви е намален от 7 874, 52 лв. на 970, 65 лв.

В жалбата са посочени касационни оплаквания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.Оно се твърди, че при определяне обема на данъчните задължения Административен съд – Пловдив се е мотивирал с приетата по делото ССчЕ във варианта, в който са включени фактури, за които съдът е констатирал, че не съответстват като номера и стойности на приложените фактури към РД, както и на тези, събрани от ответната страна по реда на чл. 192 ГПК. Касаторът счита, че след като ревизията се развива по реда на чл. 122 ДОПК и констатациите в акта не са верни, то същият е недоказан и издаден при липса на доказателства. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната му част, както и присъждане на направените разноски по делото.

Ответникът – Дирекция "ОДОП" – Пловдив, чрез юрк.. С, сочи в писмена защита доводи за неоснователност на касационната жалба, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на първоинстанционното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е допустима, предявена от страна по делото и в срок. Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално състав на Административен съд – Пловдив е обявил оспорения РА за нищожен. С Решение № 2730 от 01.03.2018 г., постановено по адм. дело № 5744/2017 г. състав на ВАС, Осмо отделение е отменил Решение № 516 от 31.03.2017 г., постановено по адм. дело № 745/2015 г. по описа на Административен съд - Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените указания, а именно - след преценка на законосъобразността на РА да се формулира и съответен на правните изводи диспозитив, както и да се произнесе по разноските за производството и пред ВАС.

При новото разглеждане на делото Административен съд – Пловдив е обсъдил установените факти по делото, взел е предвид всички събрани доказателства и при съобразяване с указанията на ВАС, е отменил РА № Р-09-1401790-091-01/08.12.2014 г. в частта на допълнително определените дължими суми за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и в частта на допълнително определените вноски за ЗО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. В тази част решението не е обжалвано и е влязло в сила. С оспорената в настоящото производство част на решението, съдът е изменил РА № Р-09-1401790-091-01/08.12.2014 г. като допълнително начисленият ДДС е намален от 72 094, 45 лв. на 12 534, 05 лв., размерът на начислените лихви е намален от 44 715, 33 лв. на 7 034, 07 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. е намален от 8 195, 94 лв. на 1 143, 83 лв., размерът на начислените лихви от 4 795, 91 лв. е намален на 670, 18 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. от 16 655, 01 лв. е намален на 2 052 лв. и размерът на начислените лихви е намален от 7 874, 52 лв. на 970, 65 лв. и в полза на Дирекция "ОДОП" – Пловдив са присъдени разноски в размер на 1 202, 08 лв., изчислени по съразмерност и компенсация.

За да постанови обжалвания резултат съдът е установил от фактическа страна следното:

Процесният РА е резултат от повторна ревизия на ЕТ „КЮЧУКОВ И КАЛЦИДИС - Р. КИРЧЕВ“, който през ревизирания период е упражнявал основна дейност - търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни стоки и напитки. Ревизията е установила наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Облагането е извършено по реда на чл. 122 ал. 2 ДОПК, предвид констатацията на органите по приходите, че изследваните по време на ревизията фактури не са отразени в счетоводството на ЕТ - не са намерили отражение в счетоводните му регистри и не е отчетена последващата продажба на стоките по тези фактури, поради което същите са продадени без да е издаден документ по смисъла на чл. 6 и чл. 7 ЗСч. Стоките са квалифицирани като обичайни за търговската дейност на ЕТ и покупко-продажбата им е облагаема съгласно чл. 12 ЗДДС. При инвентаризации към 31.12. на всяка година в счетоводството на търговеца нямало установен брак, излишъци или липса на активи. Посочено е, че представената счетоводна отчетност не отразява еднозначно дейността на лицето и не дава възможност за коректно установяване на основата за облагане с ДДС и с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Предвид механизма на доставките, при включени фактури в дневниците за продажби на доставчиците, както и в СД и счетоводните регистри, и при положение, че те не са отразени в счетоводството на търговеца, а през ревизираните периоди не са осчетоводени липси или излишъци, ревизията е приела, че стоките по фактурите са били реализирани на вътрешния пазар, полученият доход от тях е укрит, а косвеният данък - неотчетен като задължение към бюджета. Получените стоки по фактурите, издадени от конкретните доставчици „Т. М енд Дистрибюшън“ АД, „И. Б“ ЕООД, „Инкозметикс“ АД, „Кипс“ ЕООД, „Салко“ ЕООД, „Спийдстар“ ЕООД, ЕТ „Димари - М.К“, „Димари“ ЕООД, „К. О“ ЕООД, „И. Т. Д“ ЕООД и незаприходени от ЕТ, според приходните органи са реализирани през месеца на тяхното закупуване. Поради липса на редовно водена книга за материалните запаси е прието, че ревизираното лице целенасочено поддържа ниски обороти, отчитани чрез ЕКАФП и в края на годината въз основа на другите отчетени в книгата за разходи суми, по лично усмотрение определя отчетната стойност на продадените стоки, както и наличните такива. В частта по ЗДДС е прието, че към 31.01.2007 г. е достигнат задължителният оборот за регистрация по ЗДДС — 50 352, 89 лв. и до 14.02.2007 г. ревизираният ЕТ е следвало за подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Приложена е разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Съответно на основание чл. 109 ДОПК, поради изтекъл давностен срок за образуване на производство - не е начислен ДДС за периода от 15.02.2007 г. до 30.11.2007 г., а задължения по ДДС са вменени от 01.12.2007 г. до 31.12.2009 г. общо в размер на 72 094, 45 лв. В частта по ЗДДФЛ е прието, че за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. отпадат основания за облагане с патентен данък, като са декларирани приходи в размер на 181 458, 25 лв., разходи - 184 357, 48 лв. и отрицателен счетоводен финансов резултат - 2 899, 23 лв. Предвид фактическата установеност при ревизията е определен общ размер на недеклариран приход на търговеца по години: 2007 г. - 121 457, 99 лв.; 2008 г. - 82 704, 80 лв.; 2009 г. - 171 135, 77 лв.; 2010 г. - не са установени различия.

За да постанови обжалваното решение, при новото разглеждане на делото, съдът е обсъдил доказателствата, представени в хода на първоначалното съдебно производство и позовавайки се на приетите съдебно-счетоводна и съдебно-графологична експертизи е приел, че спорът касае фактическото получаване на стоките, имплицитно включващо разплащането им от ЕТ, предвид дадените в хода на ревизията обяснения на доставчиците. Възприел е основното заключение от съдебно-счетоводната експертиза във варианта, изготвен с включени фактури от „Инкозметикс“ АД и е изложил мотиви, че е налице основание за прилагане на особения ред поради фактическа установеност по смисъла чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Приел е, че в тежест на органите по приходите е да установят, както че ревизираното лице действително е получило процесните фактури и стоките по тях, така и че е реализирало приходи/обороти от тези стоки, които не е отчело, но което като положителен факт от обективната действителност не е доказано. Отделно от изложеното, съдът е приел и за установено, че по делото липсват доказателства за приемане и предаване на стоките, а за единственият доставчик - приложил стокови разписки към фактурите, при оспорване на всички фактури с подпис на получател, ведно със съпътстващи документи, е установено, че по-голямата част не носят подпис за получател и част от фактурите липсват в ревизионната преписка и не са представени в съдебното производство. Изложени са мотиви, че позоваването от страна на проверяващите на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респективно на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците не е достатъчно, за да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. Съдът е счел, че в хода на ревизията и в съдебното производство не е извършена проверка в счетоводството на доставчиците, поради което не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност. Независимо от това, основата за облагане е обвързана със стойностите от фактурите от ПП VAT, по отношение на които изводът на приходните органи за реално осъществени доставки на стоки към ЕТ е разколебан. В тази връзка съдът се е позовал на факта, че фактурите, издадени през 2009 г. и посочени в таблиците на органите по приходите не съответстват като номера с тези, изброени в съдебно-графологичната експертиза и налични по делото. Предвид изложените съображения е възприел варианта на ССчЕ с включване на издадените фактури от „Инкозметикс“ АД.Пстанционният състав е приел за относим към случая този вариант предвид дадения в хода на производството отговор от доставчика, че спорните фактури, посочени в РД са с некоректни номера, които всъщност представляват поредните им номера от дневниците за ДДС. Доставчикът е предоставил на съда коректните номера на първичните счетоводни документи за съответните дати и със съответните стойности. Изложеното, ведно с заключението на вещото лице е мотивирало съда да измени РА като допълнително начисленият ДДС е намален от 72 094, 45 лв. на 12 534, 05 лв., размерът на начислените лихви е намален от 44 715, 33 лв. на 7 034, 07 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. е намален от 8 195, 94 лв. на 1 143, 83 лв., размерът на начислените лихви от 4 795, 91 лв. е намален на 670, 18 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. от 16 655, 01 лв. е намален на 2 052 лв. и размерът на начислените лихви е намален от 7 874, 52 лв. на 970, 65 лв.

Решението в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно.

Спорен в настоящото производство е въпросът налице ли са реално възникнали данъчни събития по отношение на неосчетоводените от страна на ЕТ фактури и съответно дължим ли е ДДС за доставките по фактури, издадени от „Инкозметикс“ АД при положение, че същите не съответстват като номера и стойности на приложените към РД, нито на тези, събрани от ответната страна по реда на чл. 192 ГПК.

За да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е било установяването на релевантните факти за получаването на стоките по спорните фактури, тъй като издаването им от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само ако за търговеца е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик.

Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Липсват приемо-предавателни протоколи удостоверяващи получаването на фактурираните стоки. Липсват и каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и други подобни. Фактурата е частен документ, без обвързваща съда доказателствена сила, който следва да бъде преценен съвкупно с всички обстоятелства по делото. В случая съдът правилно се е позовал на приетото по делото заключение на ССчЕ, в което са включени единствено фактурите от доставчици, за които има извършена съдебно-графологична експертиза и в което вещото лице е включило първичните счетоводни документи, издадени от „Инкозметикс“ АД като е преизчислило размера на задълженията по ЗДДС и по ЗДДФЛ.

С оглед изложеното решението в частта, в която е изменен РА № Р-09-1401790-91-01/08.12.2014 г. като допълнително начисленият ДДС е намален от 72 094, 45 лв. на 12 534, 05 лв., размерът на начислените лихви е намален от 44 715, 33 лв. на 7 034, 07 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. е намален от 8 195, 94 лв. на 1 143, 83 лв., размерът на начислените лихви от 4 795, 91 лв. е намален на 670, 18 лв., определеният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. от 16 655, 01 лв. е намален на 2 052 лв. и размерът на начислените лихви е намален от 7 874, 52 лв. на 970, 65 лв. е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Несъстоятелни са доводите на касатора, че включването на фактурите, издадени от „Инкозметикс“ АД при определяне на данъчните задължения е довело до нарушаване на принципа, залегнал в чл. 122 ДОПК – констатациите в акта са верни до доказване на противното. Съдът изрично е посочил, че включва така издадените фактури при съобразяване със съответствията им по дати и стойности в РД и при отчитане липсата на приемо-предавателни документи, както и на данни за разплащане и транспорт. Още повече, че при изчисляване на задълженията първоинстанционният съд е възприел само това приемо-предаване, което е удостоверено с подпис на получателя по отношение на всички фактури от таблиците в РД, за които е налице съответствие с наличните по делото счетоводни документи.

Несъстоятелно е и твърдението, че не са представени доказателства относно определянето на данъчната основа и на оборота за регистрация по ЗДДС. Вещото лице, работейки съобразно поставените задачи е изчислило, че към 30.11.2008 г. облагаемият оборот на ЕТ е в размер на 50 355, 79 лв. и е следвало да се регистрира по ЗДДС в срок до 14.12.2008 г. Възражения против използваната от органите по приходите надценката са заявени в жалбата, но в съдебното производство лицето не е предоставило данни по отношение на нея, при положение, че в негова тежест е да опровергае възприетия от проверяващите подход. Това дава основание за извода на съда, че закупените и неосчетоводени стоки не са заведени в материалната книга, поради което цялото количество неосчетоводени стоки са реализирани през 2009 г. и реалната продажба на закупените, но неосчетоводени стоки е с облагаема стойност по фактури в размер на 58 419, 35 лв. Именно този размер е приет за придобити неотразени и продадени стоки, които са генерирали приходи в размер на 171 135, 73 лв. или общо приходите за 2009 г. са възприети в размер на 208 457, 65 лв.

С оглед гореизложеното решението в своята цялост като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, в полза на Дирекция „ОДОП” – Пловдив следва да бъде присъдено възнаграждение в размер на 1 262 (хиляда двеста шестдесет и два) лева, представляващо юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1631/13.07.2018 г. постановено по адм. дело № 744/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив.

ОСЪЖДА Р. Кючюк с ЕТ „КЮЧУКОВ И КАЛЦИДИС - Р. КИРЧЕВ“, ЕИК 108015700, да заплати на Дирекция „ОДОП” – Пловдив разноски в размер на 1 262 (хиляда двеста шестдесет и два) лева за касационното производство. Решението е окончателно.