Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при ЦУ на НАП и от Д.М, срещу решение № 2640 от 19.04.2018 г. по адм. дело № 13629/2017 г. по описа на Административния съд –София-град, с което по жалба на Д.М е отменен Ревизионен акт №P-2217-1007865-091-001 от 22.03.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1787/10.11.2017г., издадено от директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП, в частта му за 2004 г. в размер на 252, 48 лева – главница и 314, 78 лева – лихва, поради погасяване по давност на задълженията; за 2005 г. за размера на 78, 25лева - главница и за размера над 87, 84 лева – лихва, 2006г. в размер на 2 343, 21 лева главница и лихва в размер на 2 329, 72 лв., за 2007г. в размер на 6 242, 35 лв. главница и лихва в размер на 5 303.85 лв., за 2008г. в размер на 507, 85 лв. главница и лихва в размер на 354, 90 лв. и жалбата е отхвърлена в останалата и част.

Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт №P-2217-1007865-091-001 от 22.03.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1787/10.11.2017г., издадено от директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП. Твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли да се отмени решението в оспорената част и да се постанови решение по същество, с което да бъде потвърден ревизионния акт в частта на определените задължения по ЗДДФЛ за периода 2004-2008 г., като бъде посочено, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - Д.М изразява становище за неоснователност по касационната жалба.

Касаторът - Д.М, чрез адв.. М, обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата ѝ срещу процесния ревизионен акт. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Моли да се отмени решението в обжалваната част. Претендира разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП е взел становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок.

С обжалваното решение Административен съд – София - град е отменил Ревизионен акт №P-2217-1007865-091-001 от 22.03.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1787/10.11.2017г., издадено от директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП, в частта му за 2004 г. в размер на 252, 48 лева – главница и 314, 78 лева – лихва, поради погасяване по давност на задълженията; за 2005 г. за размера на 78, 25лева - главница и за размера над 87, 84 лева – лихва, 2006г. в размер на 2 343, 21 лева главница и лихва в размер на 2 329, 72 лв., за 2007г. в размер на 6 242, 35 лв. главница и лихва в размер на 5 303.85 лв., за 2008г. в размер на 507, 85 лв. главница и лихва в размер на 354, 90 лв. и е отхвърлил жалбата на Д.М в останалата ѝ част

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Установил е, че за всички данъчни задължения на жалбоподателката до 2006 г. включително е изтекъл 10- годишният давностен срок, предвиден в чл. 171, ал. 2 ДОПК. Съдът е направил извод, че в случая към датата на връчване на заповедта за възлагане на ревизия-24.03.2015 г., давността за данъците за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. е изтекла, т. е. спрямо тях не настъпва спиране на давността от датата на връчване на ЗВР.

По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП:

Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП оспорва решението на административния съд в частта, в която е отменен процесния ревизионен акт.

Подадената жалба се явява неоснователна, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, като не са налице сочените от касатора нарушения.

Касаторът счита, че за установените задължения по ревизионния акт /с изключение на тези за 2009г./, РА неправилно е отменен поради изтекла давност, позовавайки се на разпоредбата на чл. 155, ал. 2 ДОПК /в сила от 04.08.2017г./, която предвижда, че когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, решаващият орган се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че РА не подлежи на принудително изпълнение. В случая решаващият орган е процедирал по този начин в издаденото от него потвърдително решение.

Не е спорно по делото и е видно от събраните писмени доказателства, че заповедта за възлагане на ревизията, издадена на 20.09.2010г., е връчена на ревизираното лице на 24.03.2015г. Не е спорно, че именно от тази дата ревизионното производство се счита за образувано и започнало, съответно оттогава е и в ход. Аргументи в тази насока се извличат от разпоредбата на чл. 114, ал. 1 ДОПК относно срока за извършване на ревизията и чл. 172, ал. 1 ДОПК, както и от преобладаващата съдебна практика в този смисъл.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че за задълженията на ревизираното лице за 2004г., 2005г. и 2006г. е изтекъл 10- годишния давностен срок. В настоящия случай, срокът за внасяне на данъка върху доходите за 2004 г. и 2005 г. е 30- дневен след подаване на годишната данъчна декларация /чл. 54 от ЗОДФЛ, отм. /. Съответно срокът за подаване на годишната данъчна декларация е до 15-ти април на следващата година, т. е. за 2004 г. следва да е подадена до 15-ти април 2005 г., а тази за 2005 г.- до 15-ти април 2006 г. Предвид това, срокът по чл. 171, ал. 2 от ДОПК за данъка върху доходите за 2004 г. изтича на 31.12.2015 г., съответно срокът за данъка за 2005 г. изтича на 31.12.2016 г., срокът на данъчните задължения за 2006 г. изтича на 31.12.2017 г.

Относно данъчните задължения за 2007г. и 2008 г. е приложима разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК съгласно която не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. В случая към датата на връчване на заповедта за възлагане на ревизия-24.03.2015 г., давността за данъците за 2007 г. и 2008 г. също е била изтекла.

Възражението, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 155, ал. 2 ДОПК и аналогичната й за фазата на съдебното обжалване разпоредба на чл. 160, ал. 4 ДОПК, е необосновано. Тези два текста са приложими само когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство, а в процесния случай този срок е изтекъл преди започването и хода на ревизионното производство – към 24.03.2015г., когато е връчена първата ЗВР. Ревизионното производство е образувано с връчването на заповедта за възлагане- 24.03.2015 г. в нарушение на чл. 109 от ДОПК за данъчните задължения за 2004г., 2005г., 2006г ., 2007 г. и 2008 г.

С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Д.М:

Д.М обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата ѝ.

Направените оплаквания са основателни. Обосновани се явяват възраженията, че първоинстанционният съд неправилно е ограничил проверката за законосъобразността на ревизионния акт относно данъчните задължения за 2009 г. до неизтеклата погасителна давност.

Решението на административния съд в тази си част е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалния закон, налагащо неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

При постановяване на решението съдът е допуснал съществено процесуално нарушение– липса на мотиви. Съдът е следвало да постанови решението си върху приетите за установени обстоятелства по делото и върху закона, като преценява всички доказателства по свое убеждение и като формира собствени изводи. При мотивирането на фактическите и правни изводи на съда за данъчните задължения за 2009 г. на Д.М, установени с процесния ревизионен акт, същия следва да обсъди събраните по делото доказателства, да обоснове приемането им за доказателствен материал, както и да отдели спорното от безспорното съобразно събраните доказателства и фактите по делото.

Допуснатите от административния съд процесуални нарушения са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции.

При новото разглеждане на делото съдът следва да извърши преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност като изложи конкретни мотиви.

Разноски: Решението следва да бъде отменено и в частта, в която Д.М е осъдена да заплати разноски на дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП. По направените искания за разноски в отменената част от решението следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. С оглед неоснователността на касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, по делото следва да се присъдят разноски на ответника, съразмерно с обжалваната от директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП част на решението, която представлява 96% по отношение на общия материален интерес. На Д.М се дължат за касационна съдебна инстанция разноски в размер на 1267, 20 лв. (96 % от поисканите 1 320 лв.). Направеното от процесуалния представител на директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК се преценява като неоснователно, тъй като делото се отличава с правна и фактическа сложност. То изцяло отговаря на реално направените по делото разноски - видно от приложената фактура. Заплатеният хонорар от 1 320 лв. също така не надвишава съществено размера, посочен в Наредба №1 от 9 юли 2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, поради което не следва да се присъждат разноски в по-нисък размер.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2640 от 19.04.2018 г. по адм. дело № 13629/2017 г. по описа на Административен съд –София-град в частта, в която е отхвърлена жалбата на Д.М срещу ревизионен акт №P-2217-1007865-091-001 от 22.03.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1787/10.11.2017г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП и в частта, в която Д.М е осъдена да заплати разноски на дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП.

ВРЪЩА делото в отменената част на решението за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2640 от 19.04.2018 г. по адм. дело № 13629/2017 г. по описа на Административен съд –София-град в останалата част.

ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП да заплати на Д.М сума в размер на 1 267, 20 лв. (хиляда двеста шестдесет и седем лева и двадесет стотинки) представляваща разноски пред касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Особено мнение на председателя на състава М. Д:

Не споделям мнението на мнозинството от състава, че от датата на връчване на заповедта за възлагане на ревизията ревизионното производство се счита за образувано и започнало. По чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Понятието започнало производство по ДОПК е употребено и в чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, според който давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане. Съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за извършване на ревизията започва да тече от връчване на заповедта за възлагане на ревизията. От последната разпоредба следва, че понятието започнало производство по ДОПК е свързано с изискване за връчена заповед за възлагане на ревизията.

По чл. 109, ал. 1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичане на годината, в която е подадена декларация, или от изтичане на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаване на декларация. Предвид чл. 112, ал. 1 от ДОПК образувано ревизионно производство по смисъла на чл. 109, ал. 1 от ДОПК е производство, за което е издадена заповед за възлагане на ревизия без значение дали е връчена. В случая първата ЗВР е издадена на 20.09.2010г. и е връчена на ревизираното лице на 24.03.2015г. По чл. 155, ал. 2 от ДОПК, когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, решаващият орган се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че РА не подлежи на принудително изпълнение. Петгодишната давност за задълженията за 2004г. по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е започнала да тече от 1.01.2006г. и е изтекла на 31.12.2010г. Издадената ЗВР на 20.09.2010г. не спира течението на давността, тъй като не е връчена, но с издаването на заповедта е образувано ревизионно производство, в хода на което е изтекла давността, както и за следващите 2005г., 2006г., 2007г. и 2008г., поради което чл. 155, ал. 2 от ДОПК правилно е приложен от решаващият орган. По чл. 160, ал. 4, изр. 2 от ДОПК, в приложимата редакция от ДВ, бр. 63/04.08.2017г., когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Нормата е процесуална и се прилага веднага и към заварени правоотношения.

Следваше съдът на основание чл. 160, ал. 4, изр. 2 от ДОПК да разгледа спора по същество като определи дължимите данъци и лихви за периода 2004г. – 2008г. като изрично посочи, че РА в потвърдената от съда част, ако установи законосъобразност на РА, не подлежи на принудително изпълнение. В случая в нарушение на чл. 160, ал. 4, изр. 2 от ДОПК съдът е отменил РА в частта, в която задълженията са погасени по давност в хода на ревизионното производство, поради което в тази част решението следваше да бъде отменено, а делото следваше да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав, който да разгледа спора за дължимостта на определените в РА задължения по същество и да приложи чл. 160, ал. 4, изр. 2 от ДОПК.

В нарушение на чл. 112, ал. 1 от ДОПК мнозинството на състава приема, че ревизионното производство се образува с връчването на първата ЗВР на 24.03.2015г. По чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. В случая ревизионното производство е образувано с издаването на първата ЗВР на 20.09.2010г. Поради неспазването на чл. 112, ал. 1 от ДОПК мнозинството на състава неправилно приема, че. неправилно е образувано ревизионно производство по чл. 109 от ДОПК за задълженията за 2007г. и 2008г.

В смисъла на особеното мнение са решенията по дела: № 4947/2018г. на VIII отд., подписано от мнозинството на настоящия състав, № 9985/2017г. на I отд., № 13761/2017г. на I отд., № 1419/2014г. на I отд., 4424/2014г. на VIII отд., № 15896/2014г. на VII отд., №6645/2008г. на VI отд., № 5499/2014г. на VIII отд., № 575/2013г. на I отд., всички на ВАС и др.

Съдия: