Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на „А. П 64“ ЕООД, ЕИК 202661098, със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. „П. С“ № 27, бл. 27, ет. 2, ап. 3, подадена чрез пълномощник, против решение № 236 от 14.02.2019 г., постановено по адм. дело № 503 по описа за 2018 г. на Административен съд - Варна.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдебният акт не е съобразен със събраните по делото доказателства и съдебната практика. Счита, че в своята съвкупност ангажираните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, а от там и законосъобразно упражненото право на приспадане на данъчен кредит за тях. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в касационната жалбата. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касация – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор, чрез процесуален представител, и моли съдът да остави в сила обжалваното първоинстанционно решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспорения съдебен акт като неправилен.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Настоящото касационно производство е второ поред, след като с решение № 1529/05.02.2018 г., постановено по адм. дело № 4670/2016 г. на Върховния административен съд, е отменено решение № 335/18.02.2016 г., постановено по адм. дело № 1959/2015 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на „А. П 64“ ЕООД против ревизионен акт № Р-03-1305142-091-001/11.03.2015 г., поправен с ревизионен акт № П-03000315056551-003-001/31.03.2015 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 232/09.06.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да постанови този резултат, Върховният административен съд е приел, че решението е немотивирано, тъй като липсват конкретни установявания относно релевантните факти и обстоятелства по отношение на отделните доставки. Посочил е, че съдът неправилно е игнорирал допълнително представените към фактурите доказателства без да ги обсъди, само поради факта на закъснялото им представяне едва при административното и съдебното обжалване; съдът не е коментирал тезата на дружеството за транзитна продажба, нито е обсъдил заключението на икономическа експертиза заедно с другите доказателства по делото. В решението са дадени указания за обсъждане последователно и в съвкупност на всички събрани по делото доказателства, касаещи процесните доставки.

При новото разглеждане на делото в развилото се по реда на чл. 226 от АПК производство, съставът на Административен съд - Варна е постановил оспореното решение № 236/14.02.2019 г. по адм. дело № 503/2018г. по описа на съда, с което е отхвърлил жалбата на „А. П 64“ ЕООД против ревизионен акт № Р-03-1305142-091-001/11.03.2015 г., поправен с ревизионен акт № П-03000315056551-003-001/31.03.2015 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 232/09.06.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, в частта, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. 08.2013 г. в размер на 136 589, 86 лв., за данъчния период м. 09.2013 г. в размер на 316 018, 59 лв., за данъчния период м. 10.2013 г. в размер на 1 134 181, 62 лв., за данъчния период м. 11.2013 г. в размер на 670 684, 83 лв. по фактури, издадени от „А. Ф - ММ“ ЕООД и „К. Л“ ЕООД, и за данъчния период м. 12.2013 г. е извършена корекция на данъчен кредит по кредитно известие в размер на 58 500 лв., издадено от „К. Л“ ЕООД.

За да отхвърли жалбата, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила и правилно приложение на материалния закон.

Обсъдил е представените и ангажирани доказателства и е приел, че от съвкупната преценка на доказателствата не се установява реалност на доставките по процесните фактури с предмет - пшеница, царевица и слънчоглед. Относно фактурата, издадена от „А. Ф - ММ“ ЕООД на жалбоподателя, е приел, че не се доказва предаване на стоката на ревизираното лице, съответно прехвърляне на правото на разпореждане от доставчика. Отбелязал е, че доставчикът не е открит при извършената насрещна проверка в ревизионното производство и не е представил изисканите документи относно доставката, а издадената от него фактура не е декларирана и не е включена в отчетните регистри по ЗДДС. Съдът е обсъдил представените във връзка с фактурата от ревизираното лице при първото съдебно производство доказателства и е приел, че в тях има разминаване на съществени данни относно мястото на натоварване на стоките, както и липсват доказателства къде, кога и на кого са предадени от ревизираното дружество. В заключение съдът е приел, че не се установява доставчикът да е разполагал със стоките, предмет на процесната фактура, към сочената дата, както и не се доказва индивидуализирането на родово определени вещи и предаването им между страните.

До същият извод е достигнал и относно доставките от „К. Л“ ЕООД, обективирани в 86 бр. фактури с предмет стоки - пшеница, царевица и слънчоглед. Съдът е приел, че не се доказва издателят на фактурите да е разполагал с фактурираната стока. За да обоснове този извод съдът се е позовал на извършените в ревизионното производство насрещни проверки на предходните на „К. Л“ ЕООД доставчици и е приел, че част от тях нямат закупена и налична стока от процесния вид в сочения период, както и че нито дружествата, нито прекият доставчик разполагат със складове на местата, на които съгласно представените по делото товарителници е товарена стоката. Позовал се е и на констатациите по издадения на доставчика влязъл в сила ревизионен акт, според които не е доказано наличието на сочения склад в с. Б. и е приел за необосновани твърденията на ревизираното лице, че за времето на организиране на транспорта стоките са оставали в складовите бази на доставчиците. Отчел е, че с ревизионния акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на „К. Л” ЕООД за периодите м. 08.2013 г. м. 11.2013 г. по фактурите, издадени му от доставчиците, посочени като предходни в настоящото производство, след като е прието, че фактурираните доставки на зърно не са реално осъществени. Въз основа на анализ на представените в административното обжалване приемо - предавателни протоколи и декларации от производител на зърно съдът е приел, че те не удостоверяват индивидуализиране на стоката и приемо - предаване на зърното доколкото не съдържат дата и място на предаване. Посочил е, че извод за реална доставка по фактурите не може да се обоснове и от наличните кантарни бележки и товарителници, с непълни данни, като относно кантарните бележки е изложил, че те се отнасят единствено до последващата продажба на процесните стоки. Съдът е обсъдил въведеното от ревизираното лице твърдение за извършена транзитна продажба във връзка с представеното пред решаващия орган споразумение от 13.08.2013 г. и е приел, че в изготвените след него документи не се съдържат клаузи за такова изпълнение. С оглед заключението на съдебно - счетоводната експертиза съдът е приел, че не може да се проследи безспорно произхода на стоката, доставена на „Папас олио“ АД предвид, че ревизираното лице води материалната си отчетност по сметка 304 Стоки само стойностно, което не се опровергава и от представените от ревизираното лице със закъснение разпечатки с подробни справки. От така установеното съдът е приел, че не са изпълнени предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, поради което законосъобразно е отказано на ревизираното лице. Решението е валидно, допустимо и правилно.

Предмет на спора е непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. 08.2013 г. - м. 12.2013 г. по 86 бр. фактури и едно кредитно известие, издадени от „А. Ф - ММ“ ЕООД и „К. Л“ ЕООД на ревизираното лице за доставка на стоки - пшеница, царевица и слънчоглед.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, задължителна материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено. Съобразно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Тази норма следва да се прилага с оглед тълкуването в решенията на Съда на Европейския съюз на понятието "доставка на стоки", дефинирано в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, съгласно който доставката на стоки не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Следователно, за осъществяването на доставката следва да се установи, че доставчикът притежава стоката, може да се разпореди с нея и стоката е фактически предадена от него на получателя, за да се приеме, че за последния възниква правото да приспадне на начисления от доставчика му данък като данъчен кредит. В този смисъл е т. 31 от решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, според което за да се приеме, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 от решението по С-285/11 е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съобразно чл. 154, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, лицето, което претендира признаване на правото на данъчен кредит следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото му. Съответно, националната юрисдикция следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане - т. 43 от решение на СЕС от 17 юли 2013 г. по дело С-78/12.

В случая, въз основа съвкупния анализ на всички относими доказателства, при съобразяване с указанията, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд, решаващият съд е достигнал до законосъобразен извод, че са налице основанията за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури поради липса на реално осъществени доставки.

Обосновано съдът е приел, че по издадената от „А. Ф - ММ“ ЕООД фактурата не се доказва предаване на стоката на ревизираното лице, съответно прехвърляне на правото на разпореждане от доставчика. Представител на дружеството не е открит при извършената насрещна проверка в ревизионното производство и не са представени изисканите документи във връзка с доставката. Освен това е констатирано, че фактура № 2 от 14.08.20013 г. с предмет на доставка 60 тона пшеница реколта 2013 г. не е включена в дневника за продажби и справката - декларация за м. 08.2013 г. и в следващите три данъчни периода, не са декларирани амортизируеми активи и трудови договори за наети работници. Към фактурата на „А. Ф - ММ“ ЕООД са представени от ревизираното лице впоследствие съпътстващи документи, за които законосъобразно съдът е приел, че в тях се констатират съществени разминавания относно мястото на натоварване на стоката, а при липсата на приемо - предавателни протоколи не може да се установи кой, кога и къде е доставил, респективно приел стоката. Мястото на натоварване на стоката е от значение за установяване на връзката между доставчика и наличие на негов склад или база на поддоставчик, както и да се проследи имало ли е стока от посочения вид и количество на това място, която да е натоварена и доставена на ревизираното дружество.

Правилен е изводът на съда, че от съвкупният анализ на частично предоставените доказателства във връзка с доставките на зърно, документирани с 86 бр. фактури и едно кредитно известие, издадени от „К. Л“ ЕООД, по които „А. П 64“ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. 08.2013 г.-м. 12.2013 г. в общ размер на 2 195 754, 91 лв., не се обосновава действителното им предоставяне на ревизираното лице.

Предмет на доставките са родово определени вещи - пшеница, слънчоглед и царевица, което означава, че следва да са налице безспорни доказателства относно прехвърляне на собствеността върху стоките от доставчика на получателя. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД (ЗАКОН ЗА ЗАДЪЛЖЕНИЯТА И ДОГОВОРИТЕ), прехвърлянето на собствеността върху вещи, определени по своя род, се доказва или чрез индивидуализиране по съгласие на страните или чрез фактическото предаване на стоката.

В хода на административното обжалване на ревизионния акт и в съдебното производство от „А. П 64“ ЕООД са ангажирани допълнителни доказателства, които не са били представени от него и от преките му доставчици. Като частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 от ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно, правилно са ценени от съда след съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства, за доказване на относимия факт - фактическо предаване на стоки с посочените количества и вид от прекия доставчик на получателя по фактурите. Отразените в товарителниците данни не позволяват те да се обвържат с доставка от „К. Л“ ЕООД към ревизираното лице, тъй като касаят последващи доставки от ревизираното дружество към крайния получател. Приемо - предавателни протоколи не са представени, а съгласно договора за доставка следва да са налични кантарни бележки, удостоверяващи предадено на ревизираното лице количество стока. Такива бележки не са приложени, съответно няма данни действително да е мерена, товарена и превозена стока от вида и количеството на фактурираната. Не се установява и доставчикът да е разполагал със стоката, така че да може да я достави на получателя по фактурите. Представеният договор за наем на склад в Суворово не може да се свърже с процесните доставки, тъй като не е установена складова база на „К. Л“ ЕООД, в която стоките се съхраняват до предаването им и липсват приемо - предавателни протоколи и товарителници с означение именно на това място на натоварване. Правилно, с оглед преценката на всички относими към случая доказателства, съдът е съобразил издадения на „К. Л“ ЕООД и влязъл в сила ревизионен акт, с който е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по същите доставки, които „К. Л“ ЕООД в настоящото производство сочи за предходни и с които обосновава наличие на фактурираните към „А. П 64“ ЕООД стоки. При тези данни настоящата инстанция счита, че липсват категорични доказателства прекият доставчик да е притежавал и могъл да прехвърли на ревизираното лице собствеността на фактурираните стоки.

Счетоводните записвания, на които се позовава касаторът сами по себе си не доказват действително осъществена стопанска операция, а според заключението на вещото лице по съдебно - икономическата експертиза сметка 304 Стоки не е водена аналитично, а само стойностно. Представените значително по-късно справки за доставена и изписана по артикули стока правилно не са били кредитирани, доколкото противоречат на установеното от вещото лице при проверката в счетоводството на касатора и на представените в хода на ревизията счетоводни извлечения. Относно заключението на вещото лице, че продаденото и фактурирано от „А. П 64“ ЕООД зърно на „Папас олио“ АД съответства на превозеното и доставено по кантарни бележки на последния, настоящият състав намира, че това е само индиция за действително изпълнена последваща доставка, но няма отношение към доказване на спорните такива. Последващата реализация на закупените стоки в икономическата дейност на ревизираното лице е необходимо условие за възникването и упражняването на право на приспадане на данъчен кредит, но само по себе си също не обосновава извод за реална доставка по процесните фактури, доколкото не може да се установи, че продаденото количество стоки е именно това, което е придобито по фактурите, издадени на ревизираното лице от „К. Л“ ЕООД. Още повече, както правилно е съобразил и съдът, според събраните гласни доказателства касаторът е получавал такива стоки и „направо от полето“. В случая, от всички доказателства, събрани по делото и ценени в съвкупност не може да се обоснове извод за реалност на фактурираните доставки.

Твърденията на жалбоподателя за транзитна продажба са подробно изследвани от съда от гледна точка на правния институт по чл. 329 от ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН), в съответствие с конкретните факти. Изводите, че от представените доказателства не се установява процесните сделки да са осъществени в хипотезата на транзитна продажба се споделят от настоящия съдебен състав и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК съдът препраща към мотивите на първоинстанционния съд.

С оглед изложеното правилно решаващият съд е приел, че в случая не е установено наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС с предмет зърно от преките доставчици, поради което не са налице материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя за данъчните периоди м. 08.2013 г., м. 09.2013 г., м. 10.2013 г., м. 11.2013 г. и м. 12.2013 г., вследствие на което са определени допълнително задължения за ДДС за внасяне и лихви за забава. Както е изложил съдът, липсата на реално извършена доставка обосновава извод, че данъчно кредитно известие № 5/03.12.2013 г. е издадено без основание и по него правилно приходните органи не са признали извършената от „А. П 64“ ЕООД корекция по чл. 78 от ЗДДС.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 17 385 лв., изчислен съобразно чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 236 от 14.02.2019 г., постановено по административно дело № 503 по описа за 2018 г. на Административен съд - Варна.

ОСЪЖДА „А. П 64“ ЕООД, ЕИК 202661098, със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. „П. С“ № 27, бл. 27, ет. 2, ап. 3, да заплати на Национална агенция по приходите - дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, съдебни разноски за касационното производство в размер на 17 385 (седемнадесет хиляди триста осемдесет и пет) лева.

Решението е окончателно.