Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети декември две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. Л. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 11299/2025 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Бакалова и от М. К. ООД, приподписана от адв.Г. М., против Решение № 3939/15.08.2025 г., постановено по адм. дело № 1109/2024г. по описа на Административния съд Благоевград.
С първата касационна жалба, Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София обжалва решението, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22000122006168-091-001/13.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 534/22.04.2024 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика гр. София, в частта му относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 14 507 лева по 16 бр. фактури, издадени от Три В-Х ООД с предмет изработване на рекламни клипове.
В касационната жалба се твърди неправилност на решението в оспорената му част и се иска отмяната му, на всички основания по чл.209, т.3 АПК. Твърди се, че съдът неправилно приел доказани реални доставки на услуги по фактури, издадени от Три В-Х ООД, без да съобрази, че от фактурите, договорите и приемо - предавателните протоколи не се установява индивидуализация на услугите конкретните дейности, които е следвало да се извършат нито резултата от извършените услуги, доколкото липсват доказателства за излъчвани на реклама в посочените телевизии. В допълнение като косвено доказателство за липса на реални доставки следвало да се отчете и липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните услуги.
Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 3 452,88 лева.
Ответникът по касационната жалба - М. К. ООД, чрез адв. М., в открито съдебно заседание оспорва жалбата, като неоснователна.
С втората касационна жалба, М. К. ООД обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-22000122006168-091-001/13.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 534/22.04.2024 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика гр. София.
В касационната жалба се твърди неправилност на решението в оспорената му част и се иска отмяната му, на всички основания по чл.209, т.3 АПК. Твърди се, че съдът не е изложил собствени мотиви по спорните въпроси, не е обсъдил в съвкупност събраните доказателства, не е изпълнил задължението си за укозване на съдействие на ищеца /има се предвид жалбоподателя/ за отстраняване на формални грешки и даване на указания, че за някои въпроси от съществено значение за делото не сочи доказателства. Отделно от това твърди, че в нарушение на материалния закон, съдът приел липса на реални доставки, въпреки наличието на фактури и приемо - предавателни протоколи. След множество повторения, объркан и неясен изказ, се претендира отмяна на решението в отхвърлителната му част и вместо него отмяна на РА, или връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендират се и разноски за двете инстанции.
Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София и неоснователност на жалбата на М. К. ООД, в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по съществото й съобрази следното:
Предмет на обжалване пред АС Благоевград е бил Ревизионен акт № № Р-22000122006168-091-001/13.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 534/22.04.2024 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика гр. София, с който в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика ТРИ В-Х ООД в общ размер на 14 507, 60 лева; по фактури, издадени от доставчика ПМ Трейдинг 22 ЕООД в общ размер на 12 200, 00 лева; по фактури, издадени от доставчика В. Б. ЕАД в размер на 1 740, 86 лева и по фактура, издадена от доставчика ГК ХРИСТОВИ ЕООД в размер на 476, 67 лева (общо в размер на 28 924, 93 лева) на[Фирма 2] са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.07.2022 г. до 31.12.2022 г. в размер на 2 427,62 лева и съответните лихви за забава в размер на 461,12 лева.
С оспореното решение, АС Благоевград е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата писмена форма и при спазване на административнопроизводствените правила.
При преценка на материалната законосъобразност и обоснованост на РА, съдът е приел следното:
Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурираните доставки от Три В-Х ООД, съдът е приел, че[Фирма 2] е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 14 507,00 лева по 16 броя фактури, издадени от Три В-Х ООД с предмет изработка на рекламни клипове и излъчване на рекламни клипове.
Приел е, че за доказване реалността на доставките от РЛ са представени два вида договори - договори за изработка на 1 брой рекламен видео клип от 29.12.2021 г. и 23.03.2022 г. и договори за реклама от 29.12.2021 г., 30.12.2021 г., 28.01.2022 г., 31.01.2022 г., 25.02.2022 г., 28.02.2022 г., 24.03.2022 г., 31.03.2022 г., 27.04.2022 г., 30.04.2022 г., 26.05.2022 г., 31.05.2022 г. и 30.06.2022 г. със сходно съдържание. С първия вид договори, изпълнителят се задължил да изработи един рекламен видео клип с продължителност от 45 до 55 секунди за разпространение в рекламно-информационния блок на телевизия ПИРИН-ТВ. С втория вид договори, изпълнителят следвало да разпространява рекламни клипове в рекламно-информационния блок на телевизия ПИРИН-ТВ три пъти на ден.
Представени са и спорните фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи за приемане изработването на 1 брой рекламен видеоклип, респ. приемо-предавателни протоколи за изпълнение на услугата излъчване на 1 брой рекламен видеоклип три пъти на ден 31 дни в месеца в рекламно-информационния блок на ПИРИН-ТВ, спецификация за рекламни услуги; Индивидуална лицензия за телевизионна дейност № 342-00086/20.04.2000 г. на Три В-Х ООД и Индивидуална лицензия за телевизионна дейност № 342-00087/20.04.2000 г. на Три В-Х ООД, както и договор за съвместна работа от 11.05.2017 г., сключен между Народно читалище НЧ Виртуален свят - 15.11.2004 г. , Три В-Х ООД, ЕТ Р. -ЕВ Е. Р. , Пирин ТВ ООД и ГЕРИ ВИГ ЕООД, с който страните са уговорили съвместно изграждане, ползване и поддържане на студио, монтажна апаратна, излъчвателна апаратна за производство на телевизионни програми Пирин ТВ 1, Пирин ТВ 2 и Пирин ТВ Музика. От прието по делото заключение по съдебно-счетоводната експертиза, съдът приел, че плащането по фактурите също е доказано.
Въз основа на така приетите доказателства, съдът приел, че доставките са реални, същите са извършени от сочените във фактурите доставчик и са достатъчно индивидуализирани с договорите и приемо -предавателните протоколи.
Приел е, че отказът на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит по отношение на този доставчик е обоснован преди всичко с липсата на доказателства за кадрова и ресурсна обезпеченост, но с позоваване на с Решение на СЕС по дело С-324/11, по съединени дела № С-80/11 и С-142/11 и по дело С-18/13, съдът приел, че само въз основа на липсата на материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика не може да се откаже правото на данъчен кредит.
По изложените съображения, РА, в частта относно установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика Три В-Х ООД е отменен.
РА, в частите му на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ПМ Трейдинг 22 ЕООД, ГК ХРИСТОВИ ООД и ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ ЕАД, е потвърден, паради следните съображения:
Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от доставчика ПМ Трейдинг 22 ЕООД с предмет - Доставка и въвеждане в експлоатация на Antminer - 2 бр. с единична цена от 500,00 лв. и Частично заплащане за поддръжка на 2 бр. Antminer по договор от 31.01.2022 г. на стойност 29 000, 00 лв., съдът приел, че към фактурите са приложени приемо предавателни протокол с идентично с фактурите съдържание. Представен бил и договор за доставка и поддръжка на компютърна техника от 31.01.2022 г., сключен между[Фирма 2] (възложител) и ПМ Трейдинг 22 ЕООД (изпълнител), съгласно който изпълнителят се задължава да извърши доставка по заявка и за сметка на възложителя на 2 бр. Антмайнери на единична стойност до 550 лв., да извърши инсталирането на компютърните системи и да ги въведе в експлоатация на място, посочено от възложителя до 30 дни след подписване на настоящия договор, както и да поддържа в изправност и в работен режим доставената техника в продължение на целия договорен период от една година, за което получава месечно заплащане в размер на 2 500 лв.
Съдът приел, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, поради липса на реални доставки, тъй като не са представени доказателства, които да индивидуализират конкретния вид и параметри на устройството Antminer, което представлява родово наименование на компютърна конфигурация за добиване на криптовалута, нито доказателства за предаване на стоките.
Приел е също, че в случая правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно и на второ основание - чл. 70. ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй получените доставки са освободени. Приел е, че доколкото Антмайнерът представлява специализиран хардуер, чието основно предназначение е копаенето на Биткойн, то доставката и поддържаните му е освободена доставка по смисъла на чл. 135, 1, б. г от Директива 2006/112/ЕО, както и по Глава IV от ЗДДС.
Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по една фактура, издадена от ГК ХРИСТОВИ ООД с предмет климатик, както и по фактури, издадени от доставчика ВИВАКОМ БЪЛГАРИЯ ЕАД с предмет сим карти и мобилен телефон, съдът приел, че не се установява стоките да се използва в икономическата дейност на ревизираното лице, поради което законосъобразно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит.
Решението е неправилно, в частта, с която РА е отменен и правилно, в частта, с която жалбата на М. К. ООД е отхвърлена.
По касационната жалба на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София:
Основателно касаторът твърди, че съдът неправилно приел доказани реални доставки на услуги по фактури, издадени от Три В-Х ООД, въз основа на представените от РЛ фактури, договори и приемо - предавателните протоколи.
В случая не се спори, че доставките по фактури, издадени от Три В-Х ООД са с предмет два вида услуги - изработка на рекламни клипове и излъчване на рекламни клипове.
За доказване реалността на доставките, от ревизираното дружество са представени също два вида договори - за изработка на 1 брой рекламен видео клип и за реклама. С първия вид договори, изпълнителят се задължил да изработи един рекламен видео клип с продължителност от 45 до 55 секунди за разпространение в рекламно-информационния блок на телевизия ПИРИН-ТВ. С втория вид договори, изпълнителят следва да разпространява рекламни клипове в рекламно-информационния блок на телевизия ПИРИН-ТВ три пъти на ден. Видно е, че от договорите не се установява какво ще бъде съдържанието на изработените и разпространявани рекламни видеоклипове. Не е ясно какво точно се рекламира. Тази неяснота не се преодолява и с представените към фактурите приемо предавателни протоколи, с които се предава изработка на 1 брой рекламен видео клип, респ. предава се изпълнение - излъчване на 1 брой рекламен видеоклип три пъти на ден 31 дни в месеца в рекламно-информационния блок на ПИРИН-ТВ.
При така събраните доказателства, настоящата инстанция счита, че на първо место процесните фактури за доставка на услуги с предмет - изработка на рекламни клипове и излъчване на рекламни клипове, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Това е така, защото отразеният във фактурите предмет може да бъде отнесен към неопределен широк кръг от доставки. От друга страна, предмета на договорите е също общ изработка и излъчване на рекламни видеоклипове, без каквато и да е индивидуализация на видеоклиповете и без яснота какви качества им придават вид на рекламни, в какво точно се състои извършването на услугата, какво е съдържанието на рекламните изделия. Никаква допълнителна информация, различна от съдържанието на фактурите не съдържат и в представените приемо-предавателни протоколи.
Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като към фактурите са представени договори и приемо-предавателни протоколи, които също не допринасят за конкретизация на престацията, то това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя.
По изложените съображения, необоснован е извода на АС - Благоевград, че от събраните писмени доказателства може да се установи предмета на фактурираните услуги, как и по какъв начин са извършени и как е определена цената на престацията, а на второ место - необоснован е и извода, че представените по делото договори и приемо-предавателен протокол доказват реално извършване на фактурираните услуги от сочените доставчици. Бланкетния характер на договорите и протоколите, при липса на други съпътстващи фактурите документи, обосновава извод за липса на доказателства за реални доставки на услуги.
Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение в обжалваната част е постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон, като без основание е отменен отказа на органите по приходите да признаят право на данъчен кредит по фактури, издадени от Три В-Х ООД, които не отразяват реално осъществени доставки на услуги. Това налага отмяната на решението в тази част и постановяване на ново, с което жалбата на ревизираното лице против посочената част на РА следва да бъде отхвърлена като неоснователна.
По касационната жалба на М. К. ООД:
Неоснователни са касационните доводи в жалбата на М. К. ООД, че решението е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на собствени мотиви по спорните въпроси, необсъждане в съвкупност на събраните доказателства, неизпълнение на задължението за укозване на съдействие, както и на задължението за даване на указания, че за някои въпроси от съществено значение за делото страната не сочи доказателства.
Противно на твърдения на касатора, при разглеждане на делото, съдът е дал конкретни указания за разпределяне на доказателствената тежест, а оспореното решение е постановено след обсъждане в съвкупност на събраните доказателства и при ясни мотиви относно фактите по делото и правните изводи на съда.
Неоснователни са касационните доводи за неправилно приложение на материалния закон.
Относно двете фактури, издадени от ПМ Трейдинг 22 ЕООД с предмет - Доставка и въвеждане в експлоатация на Antminer - 2 бр. с единична цена от 500,00 лв. и Частично заплащане за поддръжка на 2 бр. Antminer по договор от 31.01.2022 г., правото на данъчен кредит е отказано на две основания поради липса на реални доставки и на основание чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС - стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.
Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че от представените фактури, договори и протоколи не могат да бъдат установени конкретни параметри на стоките Antminer и услугите. Безспорен факт е, че ППП възпроизвеждат буквално предмета на договора и фактурите, поради което не внасят никаква допълнителна яснота във връзка с индивидуализацията на доставките. Това е достатъчно основание за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, противно на твърденията на касатора за представени договори и приемо-предавателни протоколи.
Освен това, правилни са и изводите на съда, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно на основание чл. 70, ал.1, т.1 ЗДДС. Тази норма въвежда ограничение в правото на приспадане, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС.
Правилно съдът е приел за установено, че придобитите от М. К. ООД стоки и услуги са предназначени за добив на криптовалута биткойн. Добиването на виртуална валута, в това число и биткойн е процесът по създаването й, който се осъществява чрез специализирани компютърни системи посредством изчисляване на дадени алгоритми. По принцип добиването на биткойн би могло да се определи като доставка на услуга, когато извършената изчислителна работа срещу насрещна престация е предмет на правоотношение между доставчик и получател (в този смисъл разяснение № 96-00-192/22.08.2018 г. на НАП относно третиране по ЗДДС на добиването и продажбата на биткойни). В конкретния случай такива обстоятелства не са установени. Сделката, включително договарянето с виртуална валута, е освободена доставка по смисъла на глава четвърта от ЗДДС - чл. 46 ЗДДС. Нормата от националния закон въвежда освобождаването на доставките на финансови услуги, предвидено в чл. 135 параграф 1, букви б-ж от Директива 2006/112/ЕО. Първоинстанционният съд се е позовал на становището на Консултативния комитет по ДДС, създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО от 20.10.2014 г., относно данъчното третиране на доставките свързани с биткойн и определянето им като доставки на други прехвърляеми инструменти по смисъла на чл. 135, пар.1, б. г от Директива 2006/112/ЕО и е приел, че обменът на биткойни е освободена доставка по чл. 46, ал.1, т.3 ЗДДС. В решение от 22 октомври 2015 година на Съда на ЕС по дело С-264/14 е прието, че сделките с нетрадиционни валути т. е. валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство - представляват финансови услуги. С. С. на ЕС сделките, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута биткойн и обратно представляват възмездни доставки на услуги и са освободени от ДДС по смисъла на чл. 135, параграф 1, буква д от Директива 2006/112/ЕО. Фактите в главното производството по цитираното дело са сходни с фактите в настоящото производство, тъй като и М. К. ООД възнамерява да използва добитите биткойни за последваща продажба (обмяна), което съгласно се извършва в борси за обмяна на криптовалути. В националния закон нормата на чл. 135, пар.1 б. д от Директивата за ДДС е транспонирана в чл. 46, ал.1, т. 4 ЗДДС. Ограничението на правото на приспадане по чл. 70, ал.1, т.1 ЗДДС е приложимо, когато стоките или услугите са предназначени за осъществяването на всички освободени доставки по глава четвърта от закона.
Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура от ГК Хрисотви ООД с предмет климатик и по фактури, издадени от В. Б. ЕАД с предмет сим карти и телефон, при правилно разпределение на доказателствената тежест, съдът е обосновал правилни изводи, че ревизираното лице не е представило доказателства, които да опровергават извода на приходната администрация, че процесните доставки не са свързани с икономическата дейност на лицето, поради което правилно съдът е приел, че са налице основанията на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС за непризнаване право на данъчен кредит.
В този смисъл са неоснователни доводите в касационната жалба на М. К. ООД, че в нарушение на материалния закон, съдът приел липса на реални доставки по фактурите, издадени от ПМ Трейдинг 22 ЕООД, ГК Хрисотви ООД и В. Б. ЕАД, въпреки наличието на фактури и приемо - предавателни протоколи, защото по отношение на тези доставки е установено наличие на ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит по чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС за фактурите на ПМ Трейдинг 22 ЕООД и по чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС за фактурите на ГК Хрисотви ООД и В. Б. ЕАД.
При този изход на процеса, решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, като вместо него на Национална агенция по приходите, в състава на която влиза Дирекция ОДОП София се присъдят разноски за държавна такса за касационното производство в размер на 116 лева и за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 3 452,88 лева или общо разноски в размер на 3 568,88 лева. Така присъденото възнаграждение за юрисконсулт е под минималния размер, предвиден в наредбата, но настоящата инстанция съобрази, че от една страна това е претендирания размер от приходната администрация, а от друга страна счита, че разноски над този размер биха се оказали прекомерни.
Водим от горното и на основание чл.222, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 3939/15.08.2025 г., постановено по адм. дело № 1109/2024г. по описа на Административния съд Благоевград, в частта с която е отменен Ревизионен акт № Р-22000122006168-091-001/13.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 534/22.04.2024 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика гр. София, в частта му относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 14 507 лева по 16 бр. фактури, издадени от Три В-Х ООД, както и в частта за разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М. К. ООД, против Ревизионен акт № Р-22000122006168-091-001/13.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 534/22.04.2024 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика гр. София, в частта му относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 14 507 лева по 16 бр. фактури, издадени от Три В-Х ООД.
ОСТАВЯ В СИЛА решението, в останалата му обжалвана част.
ОСЪЖДА М. К. ООД, ЕИК 101548050, със седалище и адрес на управление: гр. Благоевград, [улица], представлявано от М. А. Т. да заплати на Национална агенция по приходите разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 3 568,88 лева.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ
секретар:
Членове:
/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА
/п/ ЛОЗАН ПАНОВ