Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Е. Д. Р - изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, оправомощена съгласно заповед № ЗЦУ-ОПР-23/16.06.2017 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите срещу решение № 1440/27.06.2019 г., постановено по адм. дело № 2646/2018 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което по оспорване на Ю. Д. Ч от гр. П. е отменен РА № Р-16001617006818-091-001/27.04.2018 г., издаден от органи по прихоите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с РАПРА № П-16001618095012-003-001/23.05.2018 г., издаден от същите органи и потвърдени с решение № 400/09.07.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП за установени допълнително задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 11 484, 20 лв. и лихви - 8 186, 87 лв.; за 2011 г. в размер на 21 016, 06 лв. и лихви - 12 804, 40 лв.; за 2012 г. в размер на 8 827, 95 лв. и лихви - 4 473, 39 лв.; за 2013 г. в размер на 7 003, 60 лв. и лихви - 2 837, 39 лв.; за 2014 г. в размер на 13 246, 25 лв. и лихви - 4 013, 16 лв. и за 2015 г. в размер на 11 582, 51 лв. и лихви 2 332, 98 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно и необосновано, като от изложението може да се направи извод и за нарушение на материалния закон. Подробни съображения се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Ю. Д. Ч срещу посочения по-горе ревизионен акт, както и присъждане на направените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 700 лв. за двете съдебни инстанции и за платена държавна такса за касационното производство в размер на 862, 47 лв. По делото е депозирано и писмено становище от юриск. М.Г като пълномощник на касационния жалбоподател, с което поддържа касационната жалба и искането за присъждане на разноски, а в случай, че ответника по касация претендира такива, прави възражение за прекомерност.
Ответникът по касационната жалба Ю. Д. Ч от гр. П. чрез процесуалния си представител адв. Н.А я оспорва по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и в съдебно заседание с искане за оставяне в сила на обжалваното решение като правилно, както и претендира присъждане на направените разноски за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:
Първоинстанционният съд е обсъдил фактическата обстановка по делото, извършените действия и проверки от приходните органи по време на ревизионното производство, което е повторно и е във връзка с решение № 577/29.09.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2015 г. Съдът е установил от данните по делото, че ревизираното лице Ю.Ч е работила като учителка в с. Ж., О. А, а от месец януари 2012 г. е назначена по трудов договор в "Данич-96" ЕООД на длъжност "продавач-консултант" като собственик на капитала на това дружество е бил съпруга на Чечева. Съдът е установил също така, че последната е закупила на 10.02.2015 г. 50 дружествени дялове от дружеството на съпруга й, както и че за проверяваните периоди тя не е подавала ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Относно проверката на доходите на Чечева, същата е заявила в хода на ревизията, че семейството притежава 120 000 евро, а като техен източник е посочила работата на съпруга й З.Ч в Испания от 2011 г., а също и получени от баща й заемни средства, както и че със съпруга й са отглеждали тютюн. За около 50 000 евро Чечева е сочила, че те са от доставчици, с които са работили през годините и на които са се издължили през 2016 г. От представените писмени обяснения от ревизираното лице в хода на първата ревизия същата е заявила, че през 2007 г. семейството се е занимавало със земеделие, като са наели 14 дка земя в с. М. К, О. П и за целта е представила договор за наем с Г.П.О произведената продукция - зеле и картофи съдът е посочил, че въз основа на обясненията на Чечева, тази продукция е била реализирана на Стоково тържище "Дружба" в гр. С.. При определяне на началното салдо съдът е установил, че ревизорите са приели сумата 40 299, 71 лв., както и са признали, че през ревизирания период Чечева е помагала на съпруга си и на родителите си при производство на земеделска продукция, както и е получавала помощи от роднини извън страната, но не са посочени конкретни суми и периоди. При направената съпоставка на приходи и разходи приходните органи са установили превишение на последните и са приели, че са налице други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Подробно в съдебното решение съдът е обсъдил показанията на разпитаните свидетели - съпругът на ревизираното лице З.Ч, И.Г, С.Ч и М.М.
След обсъждане на установите факти по делото, съдът е приел, че при ревизията са допуснати пороци - не само при повторната, но и при първоначалната ревизия Според съда ревизията не е проведена по специалния ред на чл. 122 ДОПК, а по общия ред и затова приходната администрация не може да се възползва от презумпцията на чл. 123 ДОПК. Съдът е приел, че съгласно чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ размерът на данъка върху годишна данъчна основа се определя, като от общата годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон се умножи по данъчната ставка 10 на сто, а съгласно чл. 17 общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ, намалена с предвидените в закона данъчни облекчения. В обжалваното решение се сочи, че в ревизионния акт не се съдържат констатации относно това кои са източниците, а само е презюмирано, че се касае за такива по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, каквато презумпция в закона няма. Въз основа на това съдът е приел, че ревизионният акт е постановен неправилно при непоследователно тълкуване и прилагане на материалния закон, като данъчната основа е в размер на установени несъответствия (превишения), след което обаче данъчните задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са определени по общия ред на материалния данъчен закон, а не по аналогия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При така направените изводи от съда е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен, тъй като е направено недопустимо смесване на два напълно различни по смисъл и предназначение начини на облагане и го е отменил. Обжалваното решение е правилно постановено.
Първоинстанционният съд подробно и систематично е обсъдил фактите и обстоятелствата в хода на ревизията и събраните доказателства в съдебното производство и е направил законосъобразни изводи за незаконосъобразност на издадения на Ю.Ч ревизионен акт.
Не се спори по делото, че и първоначалната ревизия и повторната такава са започнали по общия ред, което означава, че данъчните задължения се определят съобразно относимите за това норми от приложимия материален данъчен закон. Правилно и обосновано съдът е изложил мотиви по какъв начин се определя данъчното задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, когато ревизията е проведена по общия ред, какъвто е настоящия случай, посочвайки, че съгласно чл. 17 ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа се формира от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ, намалена със съответните данъчни облекчения, но процесната ревизия, респ. данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираните години не е определен по т. нар. общ ред на облагане по материалния закон. При образувана ревизия по общия ред, приходните органи са определили подоходния данък на основание чл. 122 и сл. от ДОПК, без да са налице основанията за това, тъй като не се сочат обстоятелства по ал. 1 на посочената разпоредба, нито ревизията е образувана по този особен ред по аналогия, след извършване на анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Правилно съдът е посочил в съдебния си акт, че след като ревизията не е извършена при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, незаконосъобразно данъчните задължения са вменени на Ю.Ч по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ поради установени доходи от източници с неустановен произход, което не може да се определи при ревизия по общия ред, а само по особения ред. По чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ приходните органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходите, без да е ясен източникът на тези доходи, а това може да се установи само при ревизия, образувана при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и/или 7 ДОПК, т. е. по особения ред, но настоящия случай не е такъв. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че приходните органи са извършили недопустимо смесване на два различни начина на облагане, както и че не е налице презумпцията по чл. 123 ДОПК, след като ревизията е проведена по общия ред. След като ревизията е образувана и проведена по общия ред, то е следвало да се установи получен доход от определен източник, а не на такъв с неустановен произход, което се извършва по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Това смесване на различни начини на облагане правилно е обусловило първостепенния съд да отмени ревизионния акт като незаконосъобразен. Освен това при облагането по общия ред и по особения ред, както е направено в процесния казус, в тежест на приходните органи е било да докажат наличието на доход от конкретен източник, а не да облагат доход от друг източник по чл. 35, т 6 ДОПК, който не е установен. В случая такова доказване не е проведено от ревизиращите органи и правилно съдът е отменил ревизионния ак
Обосновано в обжалваното решение съдът при направените законосъобразни изводи за отмяна на ревизионния акт, се е позовал на преобладаващата съдебна практика на ВАС, като е посочил и конкретни решения по адм. дела № 755/2012 г., № 8655/2018 г.,№ 1455/2018 г., № 2822/2019 г., в които също е прието, че не може при общия ред на провеждане на ревизията да се установява превишение на разходите над доходите, съотв. приходите и да се облага съобразно данъчна основа за неустановен произход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В този смисъл са и решения по адм. дела № 6923/2019 г., № 4432/2019 г., № 2822/2019 г., № 12537/2018 г., № 6941/2018 г. на ВАС.
С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, сочени в касационната жалба, същото е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта за разноските с оглед изхода на делото пред първоинстанционния съд.
Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация чрез адв. Н.А, на Ю.Ч следва да се присъдят направените разноски за настоящата касационна инстанция в размер на 3 600 лв. съобразно договорът за правна защита и съдействие 3 бр. разписки за получаване на сумите на три транша.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1440/27.06.2019 г., постановено по адм. дело № 2646/2018 г. по описа на Административен съд - гр. П..
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Ю. Д. Ч от гр. П. направените разноски за касационната инстанция в размер на 3 600 лв. Решението не подлежи на обжалване.
Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Е.Р - изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, оправомощена съгласно заповед № ЗЦУ-ОПР-23/16.06.2017 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите срещу решение № 1440/27.06.2019 г., постановено по адм. дело № 2646/2018 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което по оспорване на Ю.Ч от [населено място] е отменен РА № Р-16001617006818-091-001/27.04.2018 г., издаден от органи по прихоите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с РАПРА № П-16001618095012-003-001/23.05.2018 г., издаден от същите органи и потвърдени с решение № 400/09.07.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП за установени допълнително задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 11 484, 20 лв. и лихви - 8 186, 87 лв.; за 2011 г. в размер на 21 016, 06 лв. и лихви - 12 804, 40 лв.; за 2012 г. в размер на 8 827, 95 лв. и лихви - 4 473, 39 лв.; за 2013 г. в размер на 7 003, 60 лв. и лихви - 2 837, 39 лв.; за 2014 г. в размер на 13 246, 25 лв. и лихви - 4 013, 16 лв. и за 2015 г. в размер на 11 582, 51 лв. и лихви 2 332, 98 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно и необосновано, като от изложението може да се направи извод и за нарушение на материалния закон. Подробни съображения се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Ю.Ч срещу посочения по-горе ревизионен акт, както и присъждане на направените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 700 лв. за двете съдебни инстанции и за платена държавна такса за касационното производство в размер на 862, 47 лв. По делото е депозирано и писмено становище от юриск. М.Г като пълномощник на касационния жалбоподател, с което поддържа касационната жалба и искането за присъждане на разноски, а в случай, че ответника по касация претендира такива, прави възражение за прекомерност.
Ответникът по касационната жалба Ю.Ч от [населено място] чрез процесуалния си представител адв. Н.А я оспорва по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и в съдебно заседание с искане за оставяне в сила на обжалваното решение като правилно, както и претендира присъждане на направените разноски за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:
Първоинстанционният съд е обсъдил фактическата обстановка по делото, извършените действия и проверки от приходните органи по време на ревизионното производство, което е повторно и е във връзка с решение № 577/29.09.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2015 г. Съдът е установил от данните по делото, че ревизираното лице Ю.Ч е работила като учителка в с. Ж., О. А, а от месец януари 2012 г. е назначена по трудов договор в "Данич-96" ЕООД на длъжност "продавач-консултант" като собственик на капитала на това дружество е бил съпруга на Чечева. Съдът е установил също така, че последната е закупила на 10.02.2015 г. 50 дружествени дялове от дружеството на съпруга й, както и че за проверяваните периоди тя не е подавала ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Относно проверката на доходите на Чечева, същата е заявила в хода на ревизията, че семейството притежава 120 000 евро, а като техен източник е посочила работата на съпруга й З.Ч в Испания от 2011 г., а също и получени от баща й заемни средства, както и че със съпруга й са отглеждали тютюн. За около 50 000 евро Чечева е сочила, че те са от доставчици, с които са работили през годините и на които са се издължили през 2016 г. От представените писмени обяснения от ревизираното лице в хода на първата ревизия същата е заявила, че през 2007 г. семейството се е занимавало със земеделие, като са наели 14 дка земя в с. М. К, О. П и за целта е представила договор за наем с Г.П.О произведената продукция - зеле и картофи съдът е посочил, че въз основа на обясненията на Чечева, тази продукция е била реализирана на Стоково тържище "Дружба" в гр. С.. При определяне на началното салдо съдът е установил, че ревизорите са приели сумата 40 299, 71 лв., както и са признали, че през ревизирания период Чечева е помагала на съпруга си и на родителите си при производство на земеделска продукция, както и е получавала помощи от роднини извън страната, но не са посочени конкретни суми и периоди. При направената съпоставка на приходи и разходи приходните органи са установили превишение на последните и са приели, че са налице други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Подробно в съдебното решение съдът е обсъдил показанията на разпитаните свидетели - съпругът на ревизираното лице З.Ч, И.Г, С.Ч и М.М.
След обсъждане на установите факти по делото, съдът е приел, че при ревизията са допуснати пороци - не само при повторната, но и при първоначалната ревизия Според съда ревизията не е проведена по специалния ред на чл. 122 ДОПК, а по общия ред и затова приходната администрация не може да се възползва от презумпцията на чл. 123 ДОПК. Съдът е приел, че съгласно чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ размерът на данъка върху годишна данъчна основа се определя, като от общата годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон се умножи по данъчната ставка 10 на сто, а съгласно чл. 17 общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ, намалена с предвидените в закона данъчни облекчения. В обжалваното решение се сочи, че в ревизионния акт не се съдържат констатации относно това кои са източниците, а само е презюмирано, че се касае за такива по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, каквато презумпция в закона няма. Въз основа на това съдът е приел, че ревизионният акт е постановен неправилно при непоследователно тълкуване и прилагане на материалния закон, като данъчната основа е в размер на установени несъответствия (превишения), след което обаче данъчните задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са определени по общия ред на материалния данъчен закон, а не по аналогия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При така направените изводи от съда е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен, тъй като е направено недопустимо смесване на два напълно различни по смисъл и предназначение начини на облагане и го е отменил. Обжалваното решение е правилно постановено.
Първоинстанционният съд подробно и систематично е обсъдил фактите и обстоятелствата в хода на ревизията и събраните доказателства в съдебното производство и е направил законосъобразни изводи за незаконосъобразност на издадения на Ю.Ч ревизионен акт.
Не се спори по делото, че и първоначалната ревизия и повторната такава са започнали по общия ред, което означава, че данъчните задължения се определят съобразно относимите за това норми от приложимия материален данъчен закон. Правилно и обосновано съдът е изложил мотиви по какъв начин се определя данъчното задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, когато ревизията е проведена по общия ред, какъвто е настоящия случай, посочвайки, че съгласно чл. 17 ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа се формира от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ, намалена със съответните данъчни облекчения, но процесната ревизия, респ. данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираните години не е определен по т. нар. общ ред на облагане по материалния закон. При образувана ревизия по общия ред, приходните органи са определили подоходния данък на основание чл. 122 и сл. от ДОПК, без да са налице основанията за това, тъй като не се сочат обстоятелства по ал. 1 на посочената разпоредба, нито ревизията е образувана по този особен ред по аналогия, след извършване на анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Правилно съдът е посочил в съдебния си акт, че след като ревизията не е извършена при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, незаконосъобразно данъчните задължения са вменени на Ю.Ч по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ поради установени доходи от източници с неустановен произход, което не може да се определи при ревизия по общия ред, а само по особения ред. По чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ приходните органи са установили, че е налице превишение на разходите над приходите, без да е ясен източникът на тези доходи, а това може да се установи само при ревизия, образувана при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и/или 7 ДОПК, т. е. по особения ред, но настоящия случай не е такъв. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че приходните органи са извършили недопустимо смесване на два различни начина на облагане, както и че не е налице презумпцията по чл. 123 ДОПК, след като ревизията е проведена по общия ред. След като ревизията е образувана и проведена по общия ред, то е следвало да се установи получен доход от определен източник, а не на такъв с неустановен произход, което се извършва по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Това смесване на различни начини на облагане правилно е обусловило първостепенния съд да отмени ревизионния акт като незаконосъобразен. Освен това при облагането по общия ред и по особения ред, както е направено в процесния казус, в тежест на приходните органи е било да докажат наличието на доход от конкретен източник, а не да облагат доход от друг източник по чл. 35, т 6 ДОПК, който не е установен. В случая такова доказване не е проведено от ревизиращите органи и правилно съдът е отменил ревизионния ак
Обосновано в обжалваното решение съдът при направените законосъобразни изводи за отмяна на ревизионния акт, се е позовал на преобладаващата съдебна практика на ВАС, като е посочил и конкретни решения по адм. дела № 755/2012 г., № 8655/2018 г.,№ 1455/2018 г., № 2822/2019 г., в които също е прието, че не може при общия ред на провеждане на ревизията да се установява превишение на разходите над доходите, съотв. приходите и да се облага съобразно данъчна основа за неустановен произход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В този смисъл са и решения по адм. дела № 6923/2019 г., № 4432/2019 г., № 2822/2019 г., № 12537/2018 г., № 6941/2018 г. на ВАС.
С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, сочени в касационната жалба, същото е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта за разноските с оглед изхода на делото пред първоинстанционния съд.
Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация чрез адв. Н.А, на Ю.Ч следва да се присъдят направените разноски за настоящата касационна инстанция в размер на 3 600 лв. съобразно договорът за правна защита и съдействие 3 бр. разписки за получаване на сумите на три транша.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1440/27.06.2019 г., постановено по адм. дело № 2646/2018 г. по описа на Административен съд - гр. П..
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Ю.Ч от [населено място] направените разноски за касационната инстанция в размер на 3 600 лв.
Решението не подлежи на обжалване.