Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
С решение № 306 от 20.10.2020 г., постановено по адм. д. № 88/20 г. Административен съд – Добрич, е отхвърлил жалбата на „ДЕЛТА ИНВЕСТ “ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Д., [адрес], представлявано от управителя Х.Х, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000819002366– 091 - 001/28.10.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 321/15.01.2020г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и м. 11 на 2018г. в размер на 51 233, 66лв. и лихви в размер на 4 803, 80лв. в резултат на непризнаване на право на данъчен кредит по фактури № 0…01/31.10.2018г. и № 0…03/28.11.2018г., издадени от „Ил Фирм“ ЕООД. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на Д“ОДОП“- Варна разноски по делото общо в размер на 2 211, 12лв.
Срещу така постановеното решение подадена касационна жалба от „ДЕЛТА ИНВЕСТ “ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Д., [адрес],представлявано от Х.Х, чрез пълномощника му адв. В.К В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Добрич и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт, Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.
Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- Варна чрез своя процесуален представител юрк.В.И взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутлско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
С решението си Административен съд – Добрич е отхвърлил жалбата на „ДЕЛТА ИНВЕСТ “ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Д., [адрес], представлявано от управителя Х.Х, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000819002366– 091 - 001/28.10.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 321/15.01.2020г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и м. 11 на 2018г. в размер на 51 233, 66лв. и лихви в размер на 4 803, 80лв. в резултат на непризнаване на право на данъчен кредит по фактури № 0…01/31.10.2018г. и № 0…03/28.11.2018г., издадени от „Ил Фирм“ ЕООД.
Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт – издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад и ревизионен акт, проведеното административно оспорване. В продължение /л. 66 – 68 от делото/ са описани всички извършени процесуални действия по време на ревизията и изградените въз основа на тях констатации, че въпросните фактури не документират реално извършени доставки, поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС – неправомерно начислен ДДС. На л. 68 груб от делото административният съд е възпроизвел показанията на тримата разпитани по делото свидетели К.И, А.П и Д.Д, след което на л. 69 е изложил аргументите си защо не кредитира показанията им. Мотивите в тази насока са твърде обширни, но систематизирани за целите на настоящето изложение могат да бъдат сведени до това, че показанията и на тримата са неубедителни, необективни и недостоверни, в противоречие с останалия събран доказателствен материал по делото. След възпроизвеждане на фактическата обстановка и събраните в хода на делото доказателства /описани са и писмените такива/, решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, притежава необходимото съдържание, подписан е с квалифицирани електронни подписи и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Административният съд е приел, че оспореният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Мотивите в тази насока са изложени на л. 70 и сл. от решението, като систематизирани могат да бъдат сведени до следното: 1. Посочено е, че основният спорен въпрос между страните е дали процесните две фактури документират реални доставки. Посочено е, че водещият мотив на приходния орган да не признае право на данъчен кредит по тях са констатациите, че нито прекият доставчик, нито неговият подизпълнител „И. Б 2009“ ЕООД са имали техническа, кадрова и материална обезпеченост, за изпълнят подобен род услуги. 2. Дадено е тълкуване на понятието право на данъчен кредит, в това число и значението на реалността на доставката, или настъпването на данъчно събитие, за да бъде упражнено това право. В тази връзка отново в съкратен вид са възпроизведени констатациите на ревизиращите органи, обосноваващи отсъствието на реални доставки. 3. Посочено е, че без значение са представените в хода на делото фактури и приемо-предавателни протоколи за закупуване, респективно за предаване на част от вложените в строителството материали, доколкото те касаят отношенията между ревизираното дружество и неговите възложители, съответно не удостоверяват кадровата обезпеченост на доставчика. 4. Отбелязано е още, че за да се приеме реалност на доставката, трябва да има надлежно оформени документи, удостоверяващи извършването на услугите. Фактът, че по делото са налице съставени фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, в които са описани видовете работи и обема им, не съставлява доказателство, че тези дейности действително са извършени от лицето, посочено в тях като изпълнител. 5. Фактите, изразяващи се липса на кадрови потенциал, липса на заплащане на работници по трудови или граждански договори, липсата на документи за извършен инструктаж, с посочване на имена на работници и специалност, водят до извод за правилност на констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки по фактурите. 6. На отделен ред съдът е коментирал възраженията на жалбоподателя, че неправилно му е вменена отговорност за действията на доставчика, като същите са приети за неоснователни /л. 71, гръб/. 7. На л. 72 от делото първоинстанционният съд е изложил мотиви за наличието на данъчна измама с участието на задълженото лице, като е направено и позоваване на решенията на Съда на Европейския съюз.
Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.
Решението на Административен съд – Добрич е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото.
В касационната жалба на дружеството-касатор се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е направил всестранен и обоснован анализ на всички относими факти и доказателства по делото, в резултат на което е направил необоснован извод за липса на реални доставки. На отделен ред се правят оплаквания защо според касатора постановеното решение е в противоречие с материалния закон, в това число и с тълкуването на същия, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз.
По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактури, издадени от „Ил Фирм“ ЕООД. С оглед на позициите на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Даденият отрицателен отговор на този въпрос не се споделя от настоящата съдебна инстанция, тъй като е необоснован на събраните доказателства по делото и в противоречие с материалния закон.
По делото няма спор за факти. Установено е, че през ревизираните периоди дружество „Делта инвест“ ЕООД извършва по занятие строително-монтажна дейност на територията на страната, за извършването на която разполага със съответен персонал и материално-техническа база. В сферата на дейност на дружеството са и издадените процесни фактури от доставчика от „Ил Фирм“ ЕООД, имащи за предмет извършване на СМР. На база на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е изградил констатации за липса на реални доставки по процесните фактури, обосновани с това, че събраните доказателства не установяват доставчикът през процесните периоди не е разполагал с персонал, който да е в състояние да изпълни такъв по обем строителни дейности и че издадените фактури за доставени СМР имат за цел получаване на данъчно предимство. Всички тези доводи на приходния орган са възприети дословно от първоинстанционния съд, който е приел, че те са обосновани на установените в хода на ревизията обстоятелство и не са опровергани от задълженото лице, в това число и чрез ангажираните свидетелски показания и представени допълнителни писменни доказателства.
Настоящата съдебна инстанция не споделя тези негови изводи. При принципно вярно дадено тълкувана на материалния закон както от страна на приходните органи, така и от административния съд, изводите за липса на реални доставки по процесните две фактури са необосновани на фактите по делото и при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон.
Анализът на фактите и обстоятелствата по делото налагат извод, че решаващите констатации на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на от „Ил Фирм“ ЕООД с предмет СМР се изразяват в това, че този доставчик не е разполагал с необходимия персонал, с който да извърши фактурирания обем СМР. По изложените в решението мотиви, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част.
Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, съответно чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. При сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или резултата от извършването на услугата. Важно е да се посочи, че предаването на стоките или услугите следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ичл. 9, ал. 1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока или услуга. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока или услуга да се осъществи и от лице, което не е собственик, съответно не е действителният извършител на услугата, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките или резултата от услугата.
Съгласно направеното тълкуване на ЗДДС относно предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит, разпределянето на доказателствена тежест и прочие, ревизираното лице няма задължение да знае с какъв персонал и техника разполага неговия доставчик. Към процесните фактури има приложени надлежни доказателства/сключен договор за извършване на СМР, приемо-предавателни протоколи, документи за извършени банкови плащания/, които установяват прехвърляне на собствеността върху извършената услуга. Следва да бъде взето предвид и обстоятелството, че едната от двете фактури - № 0..01/31.10.2018г. има за предмет авансово плащане, като в хода на ревизията е установен по несъмнен начин, че плащането по нея фактура действително е извършено по банков път. Това че парите са били изтеглени в последствие от пълномощника на дружеството и че не са били използвани за заплащане на заплати на персонал и други подобни е обстоятелство, за което задълженото лице няма как да бъде отговорно, тъй като то няма контрол върху действията на своя доставчик.
Изложеното дава основание да бъде прието, че процесните фактури материализират реално извършени доставки.
Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно решение, което страда от посочените по-горе касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен .
При този изход на процеса Националната агенция по приходите – гр. С., в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В., следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 3498, 30лв., съставляващи 3 000лв. запратен адвокатски хонорар за първата инстанция, а останалите заплатена държавна такса за двете съдебни инстанции.
Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 306 от 20.10.2020г. на Административен съд – Добрич, постановено по адм. д. № 88/2020г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000819002366– 091 - 001/28.10.2019 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 321/15.01.2020г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и м. 11 на 2018г. в размер на 51 233, 66лв. и лихви в размер на 4 803, 80лв. в резултат на непризнаване на право на данъчен кредит по фактури № 0…01/31.10.2018г. и № 0…03/28.11.2018г., издадени от „Ил Фирм“ ЕООД.
ОСЪЖДА "Национална агенция по приходите гр. С. да заплати на „ДЕЛТА ИНВЕСТ “ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Д., [адрес], представлявано от управителя Х.Х, разноски по делото за всички инстанции в размер на 3498, 30 /три хиляди четиристотин деветдесет и осем лева и тридесет стотинки/лева.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.