Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
Образувано е по касационна жалба на адв.В. П, в качеството му на процесуален представител на [фирма], чрез управителя му, срещу решение № 1878 от 14.08.2014 г. по адм. дело № 2073 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 261100111 от 25.03.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден с решение № 588 от 30.06.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. П. относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 101 959.47 лв. и лихви за забава в общ размер от 10 046.41 лв. за ревизирани периоди от 1.09.2009 г. до 31.10.2010 г.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски.
Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П. оспорва същата като неоснователна чрез писмена защита от процесуалния представител юрисконсулт Й.Б.П се присъждане на съдебни разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Ч. С дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.
Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 261100111 от 25.03.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден с решение № 588 от 30.06.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. П. относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 101 959.47 лв. и лихви за забава в общ размер от 10 046.41 лв. за ревизирани периоди от 1.09.2009 г. до 31.10.2010 г.
В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора, събраните доказателства в двете фази на ревизионното производство - административна и съдебна, както и доказателствените средства - съдебно-счетоводна експертиза с основно и допълнително заключения. Обсъдени са и възраженията в първоинстанционната жалба, и е направен анализ на приложените правни разпоредби от ЗДДС, в които е уредено правото на приспадане на данъчен кредит и ограниченията по повод упражняването му. Направен е извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.
Първият спорен момент е бил относно право на данъчен кредит в размер на 78 647.47 лв. по фактура № 7100000512 от 14.12.2009 г., издадена от [фирма], с предмет покупката на два броя апартаменти. Фактурата е с данъчна основа 383 272.27 лв., като е представен и нот. акт № 94 от 14.12.2009 г. по повод сделката. Налице е и декларация от управителя на търговското дружество, че апартаментите се използват за търговска дейност - срещи с търговски партньори, търговски преговори, дегустация и складова база за разпределяне на стоките за район Ю. Б.
Административният орган е приел, че не се доказва, че апартаментите имат търговско предназначение, видно от представените доказателства и след извършена проверка, при което не е осигурен достъп до и в тях. Същият е приел, че посочените в декларацията дейности попадат в изброените в чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС хипотези, а именно са предназначени за представителни и развлекателни цели. Поради това и на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, която предвижда, че за доставки, предназначени за посочените цели, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, е отказано това претендирано право.
Административният съд изрично е посочил, че споделя изводите на административния орган относно квалификацията и предназначението на посочените доставки за такива цели, както и относно позоваване на посоченото правно основание от същия този орган, за да не признае правото на приспадане. По повод формирането на своя извод от своя страна, той е приел също, че представените документи - договори за дистрибуция и приемо-предавателни протоколи, което е направено с възражението срещу ревизионния доклад, не доказват тази теза. При съдебното обжалване са представени заповеди, складови разписки, командировъчни образци за търговски представители, като всички тези частни документи са оспорени и съдът не ги е приел за годни доказателства, като такива изготвени за целите на съдебното производство и като недостоверни. Също така не е кредитирал и заключението - основно и допълнително на съдебно-счетоводната експертиза, като конкретно е посочил, че съдебният експерт не е установил в счетоводството на търговското дружество - доставчик, осчетоводени разходи по повод на командировки, и конкретно, че експертът е работил въз основа на оспорени частни документи. Също така направената от него инвентаризация няма доказателствена сила, понеже тя е осъществена към момента на изготвяне на заключението, допълнително, и това е направено при различна фактическа обстановка от тази, отразена в констатациите на ревизионния акт. Формиран е извод за правилното прилагане на чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. Това съставлява и първата част от касационната жалба, която се явява неоснователна. Основателен е доводът на касатора относно протокол № 1112086 от 22.03.2011 г. за осъществена насрещна проверка, който материализира извършено действие на ревизиращия орган след издаване на ревизионния доклад от 21.02.2011 г., понеже е събран извън ревизионното производство и представлява нарушение на процесуалните правила, уредени в чл. 110 и сл. от ДОПК, които уреждат данъчното производство по издаване на ревизионен акт. Неоснователен е обаче другият довод на касатора относно характера на придобитите вещи - недвижими имоти, които представляват дълготрайни активи, придобити по облагаема доставка, включени в имуществото на предприятието с оглед на бъдещи доставки. По делото не е бил спорен факта за наличието на материалноправните предпоставки за законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, а е спорен този относно наличието на обстоятелство по чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, което препятства упражняването на това право.
Данъчнозадълженото лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието има право да приспадне платения за придобиването на тази актив данък върху добавената стойност в данъчния период, в който данъкът е изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. Това е решение от 22.03.2012 г. по С-153/11 на СЕС по направено преюдициално запитване от административен съд - Варна, което в мотивите си в т. 43 от тях изрично посочва, че принципът за неутралитет на ДДС изисква капиталовите разходи, направени за нуждите и във връзка с дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност, която поражда право на незабавно приспадане на дължимия ДДС по получени доставки. Според т. 44 от същото решение частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност прави това в качеството си на данъчнозадължено лице, дори когато не използва веднага стоките за своите икономически дейности. В изпълнение на т. 45 от същото решение по делото следва да се съберат доказателства относно факта дали разглежданият имот (двата апартамента), е придобит за нуждите на своята икономическа дейност. По делото не се спори, че ревизираният субект не е еднолично дружество с ограничена отговорност, като същото не може да придобие имотите с цел ползването им за жилищни нужди. Освен това не се спори, че същите са и в патримониума на това дружество, като действието по заприходяването им като дълготрайни материални активи може да бъде осъществено на практика по всяко време, след като са негови собствени. По делото са представени писмени документи, по повод на които, поради характеристиката си на частни и поради оспорването им от процесуалния представител на приходната администрации, е назначена съдебно-счетоводна експертиза с основно и допълнително заключения, която също е оспорена. Заключенията следва да бъдат преценявани с оглед на останалите доказателства по делото и данните по него, като те са изградени въз основа на оспорените частни документи. По делото не се доказва по категоричен начин твърдяното намерение да бъдат използвани за офиси, пунктове или складове, т. е. за търговска дейност. Обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.
По повод втория спорен момент относно отказаното право на данъчен кредит, по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] в общ размер от 23 309.00 лв.. Първият пряк доставчик е издал два броя фактури за данъчни периоди м. 09 и м. 10.2009 г. с предмет "реклама по интернет" и "плащане по договор", като е отказано право на данъчен кредти в размер на 3 480.00 лв. Съдът е направил извод за правилно прилагане на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради недоказване на фактическото извършване на доставките, въпреки представения договор от 29.06.2009 г., с който се възлага публикуването на рекламни банери и статии; приемопредавателни протоколи със схема за публикуване за период 1.10.-29.10.2009 г. и за период 1.11.-30.11.2009 г., но без конкретно приложени схеми. Констатирано е, че въпреки приложена касова бележка от ЕКАФП по втората фактура, няма отразено плащане. Направен е извод за липса на доставка поради недоказана възможност да се извършат процесните услуги по реклама, както и по фактическото им извършване, включително плащането.
По доставките от [фирма] е отказано право на данъчен кредит в размер на 8 960.00 лв., по два броя фактури, с предмет "авансово плащане" и "окончателно плащане" по договор за гроздобер. Констатирано е, че прекият доставчик няма ресурсна обезпеченост от трудова ръка, за да изпълни задълженията си, а по повод плащането е посочено във фактурите, че е направено на ръка, но не са приложени касови бележки.
По доставката от [фирма] е отказано право на данъчен кредит в размер на 700.00 лв., за данъчен период м. 09.2009 г., като съдът е приел, че не е доказано фактическото осъществяване на същата, както и предаването на услугата, нейн предмет, т. е. е налице нереална доставка. в подкрепа на извода му е, че в хода на административното производство не е доказана ресурната способност за изпълнение на същата, а именно консултанска услуга по договор, както и не е осъществено плащане по нея.
По доставката от [фирма] е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 260.00 лв., за която е издадена фактура с предмет "рекламни табели, транспаранти, монтаж" не са представени доказателства от прекия доставчик в ревизионното производство или писмени обяснения, от служебна проверка се установява, че данъкът е начислен, има назначено едно лице при него. Доказателства не са представени и от ревизирания субект, а именно договор, доказателства за предаване и монтиране на същите.
По доставките от [фирма] е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 600.00 лв., по два брой фактури за данъчен период м. 09. и м. 10..2009 г. с предмети "транспортна услуга" и "плащане по договор". По втората фактура има приложен касов бон. Прието е, че не е установен факта на извършване на транспортната услуга чрез конкретизацията й като маршрут, вид превозно средство, формиране на цена за същата. Доставчикът няма регистриран ЕКАФП, съответно не е доказано плащане по втората фактура, като такова няма отразено и в счетоводството на ревизирания субект.
По доставките от [фирма] е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 309.00 лв.,, за което са издадени два броя фактури през м. 09. и м. 10.2009 г., с предмет "рекламни материали" и "плащане, съгласно договор", не са представени доказателства за изработването и предаването на същите от този доставчик. При него има назначено едно лице, няма данни за плащане на доходи, различни от такива по трудово правоотношение. Представен е от жалбоподателя протокол от 26.09.2009 г. за дизайн и изработка на стикери за нови продукти по заявка, коия на рекламни надписи, както и договор от 15.09.2009 г. По повод на втората фактура с предмет плащане по договор, такъв не е представен, както и други доказателства по повод преговори за сключването му и сключване на такъв. Представени са копия на рекламни надписи и стикери, но е прието от съда, че не се установява, те да са осъществени имонно от този доставчик.
Административният съд е направил извод за неоснователност на жалбата в тази й част, понеже от събраните доказателства се установява нереалност на доставките.
Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. За да откаже претендираното право на приспадане на данъчен кредит по повод доставки от посочените преки доставчици, административният орган се е позовал на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, а именно не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Данъкът се явява неправомерно начислен за доставки, които не са реално осъществени. Действително в Закон за облагане с данък върху добавената стойност няма изискване за реалност на доставките, конкретно уредено в съответна правна норма. В Директива 2006/112/ЕО също липсва конкретно изискване за реалност на доставките като отделен и самостоятелен критерий. Наличието на данъчна фактура, която отговаря на формалните изисквания за форма, отразена в счетоводството, извършено плащане на данъчна основа и ДДС, не се явяват достатъчни, за да се обуслови правото на данъчен кредит. Характерът на данъка, самият механизъм на облагане с него, предпоставките, които са нормативно уредени за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изискват по несъмнен начин да се установи, че издателят на данъчната фактура е субектът който притежава съответната стока или е извършил съответната услуга. По делото не е бил спорен фактът на счетоводното третиране на доставките в счетоводството на ревизирания субект, а представените писмени доказателства от него в съдебното производство (съд. заседание от 2.02.2012 г.) са оспорени. Именно по повод на това оспорване е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, с основно и допълнително заключения, която не установява по категоричен начин правнорелевантните факти по извършването на доставките от конкретните доставчици. В хода на ревизионното производство не всички доставчици са намерени на декларираните от тях адреси, но вещото лице е установило контакт с тях, така както е записано в заключението, и е проверило предоставените му счетоводни документи. Същият установява, че тези фирми са издали фактури на ревизираното дружество, като те са осчетоводени при тях, а на поставената задача от процесуалния представител на жалбоподателя относно материалната обезпеченост на доставчиците, е отговорено, че те нямат такава, и са ползвани подизпълнители. За използване на фирми в това им качество няма пречка, но доказването на реалността на доставките изисква това да бъде установено конкретно. В административното производство както беше посочено доставчиците не са открити на адреса им, а позоваването на използването на фирми - подизпълнители, което се прави в съдебната експертиза - първата, не може да установи по категоричен начин въобще извършването на процесните услуги, включително рекламни. Преценката за реалност на доставките не може да се обоснове и само от договори, и приемо-предавателни протоколи за някои от доставките с оглед на оспорването им и неангажиране на други доказателства, включително и събиране на гласни доказателства, какъвто опит само е направен. Представените ревизионни актове на някои от преките доставчици също не може да обоснове реалност на доставките дори и при идентичност на ревизираните периоди, понеже те съдържат данни относно доставки, по които тези субекти се явяват получатели. Обжалваното решение като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила.
При този изход от делото на страните не следва да се присъдят разноски на основание чл. 161 от ДОПК, в приложимата редакция, като на ответната страна са присъдени такива в изпълнение на посочената норма общо за двете инстанции.
Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1878 от 14.08.2014 г. по адм. дело № 2073 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.