Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети януари в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. М. ЧЛЕНОВЕ:РОСИЦА ДРА. К. при секретар Г. У. и с участието на прокурора Д. П. докладваното от съдиятаХ. К. по адм. дело № 8102/2021

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по подадена касационна жалба от Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Варна, при ЦУ на НАП София срещу решение № 682/20.05.2021г., постановено по адм. дело 2100/2020г. на Административен съд – Варна, с което е отменен ревизионен акт № Р-03000319006735-091-001/12.06.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 205/04.09.2020г., на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, с който са установени следните данъчни задължения: корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2015г. в размер на 26 034.78лв. главница и 11 095.31лв. лихва; за данъчен период 2016г. в размер на 75 755.33лв. главница и 24 559.32лв. лихва; за данъчен период 2017г в размер на 3 249.40лв. главница и 723.95лв. лихва и данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ за данъчен период 2015г. в размер на 3 171.22лв. главница и 1 522.97лв. лихва; за данъчен период 2016г. в размер на 4 357.27лв. главница и 1 710.31лв. лихва; за данъчен период 2017г. в размер на 5 077.59лв. главница и 1 505.12лв. лихва и за данъчен период 2018г. в размер на 4 002.47лв. главница и 740.54лв. лихва.

В касационната жалба се сочи, че решението на съда е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и поради необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

В жалбата се излагат доводи, че по отношение ревизираното лице във връзка с процесните доставки от „М. П. ЕООД са налице предпоставките визирани в чл. 26, т. 2 от ЗКПО и не следва да се признаят за данъчни цели разходите извършени по доставките от дружеството продавач. Сочи се, че по отношение доставките на стоки от „метал Плевен“ ЕООД не са налице доказателства водещи до извод за реалното им получаване от РЛ, което води и до наличие на предпоставките на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО. От доказателствата по делото не се установява продавача да е разполагал с наличните количества отпадъчни метали за да ги прехвърли на РЛ, тъй като при извършената насрещна проверка в счетоводството му не се установява отразяване на фактурите от поддоставчиците в дневниците му за покупки. Неправилен е извода на съда, че прехвърлянето собствеността върху стоките е доказана предвид събраните в хода на административното и съдебно оспорване на съпроводителни към фактурите документи – договори, сертификати, товарителници, кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи и др., тъй като е игнорирана от съда връзката между представените документи и останалите събрани доказателства. Според касатора посочените документи са съставени на накуп, един след друг, на една и съща дата и от едно и също лице, което води и до разколебаване на удостоверителната им стойност. В част от товарителниците и пътните листи липсва попълване на реквизити, като по този начин не може да се установи със сигурност, че описаните в тях стоки и количества са получени от РЛ.

Изрично се сочи, че съдът е опуснал съществено процесуално нарушение като не е извършил анализ и коментар на представеното от „Елпров-Термо“ АД отговор, че не е изпълнявало договор с доставчика „М. П. ЕООД и не е получавало услуга от него.

Не следва да се ценят представените към фактурите договори на „М. П. ЕООД, тъй като те само установяват потенциалните доставчици на дружеството, но не и изпълнението им. От договорите не става ясно какво количество метали е придобило дружеството, как е извършвано натоварването на стоката и нейното транспортиране.

Излагат се доводи, че дружеството доставчик не е било открито на адреса и след извършване н определени процесуални действия от страна на данъчните органи са отрити неговите доставчици и клиенти, като след проверка е установено, че те категорично не са доставяли на „М. П. ЕООД количество стоки от съответните видове, което впоследствие да е прехвърлено на РЛ. Сочи се още, че доставчика няма обезпеченост с човешки ресурс за да извърши действия свързани с доставката на фактурираните от него стоки, а характера и обема на твърдяната дейност изисква наличие на обезпеченост от физически лица, които да я извършват.

Неправилно съдът е базирал своите изводи на заключението на ССЕ, тъй като последната се базира на представените от жалбоподателя документи при съдебното обжалване и които не са годни да докажат и удостоверят реалността на процесните доставки. Наличието на счетоводни записвания за доставките и редовното водене на счетоводството също не е достатъчно да докаже несъмнено реалното извършване на доставките. Това се отнася и до събраните от съда гласни доказателства, тъй като няма как при недоказване на реалността с необходимите писмени документи, това да се извърши с гласни доказателства.

В частта по ЗДДФЛ се сочи, че изплатените суми от дружеството на В. Д. имат личен характер и попадат в понятието „скрито разпределение на печалбата“ съгласно § 1, т. 5, бук. „а“ от ДР на ЗКПО. Според касатора не се установява обучението на лицето да е свързано с придобиване на квалификация, която да се използва при извършване на трудова дейност за предприятието и която може да допринесе за неговата конкретна икономическа дейност.

С пространни доводи за незаконосъобразност на съдебния акт, касаторът моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на дружеството срещу оспорения РА. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, в това число юрисконсулско възнаграждения и заплатена държавна такса.

Ответното по касационната жалба дружество М. Ф. Интернешънъл ООД Варна, чрез процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. В писмен отговор от 02.07.2021г., излага доводи за правилност на съдебния акт на АС – Варна.

Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция.

По делото е депозирана и частна касационна жалба от дружеството срещу определение № 1612/30.06.2021г., постановено по адм. дело № 2100/2020г. на Административен съд Варна, с което е оставена без уважение подадената от „М. Ф. Интернешънъл“ ООД молба за изменение на решението в частта за разноските.

Твърди се неправилност на съдебния акт, тъй като съда неправилно е интерпретирал нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Представените от страна на жалбоподателя писмени доказателства в съдебното обжалване не са нови, а такива в четлив вид т. е. не представляват доказателства които да са представени за първи път в съдебното производство. Съдът не е съобразил, че ревизиращите органи не са извършили проверка в счетоводството на дружеството на място, а са изискали представянето на доказателства и последните им са били изпратени във формата в която са били изискани.

Моли съда да отмени оспореното определение на АС – Варна и да постанови друго с което да присъди на дружеството разноски пред първата инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е и основателна и следва да бъде уважена. По отношение на частната жалба се приема, че тя е неоснователна, а акта на съда е правилен. ПО КАСАЦИОННАТА ЖАЛБА:

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд – Варна е отменил ревизионен акт № Р – 03000319006735-091-001/12.06.2020г., в частта, в която е потвърден с решение № 205/04.09.2020г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика – Варна и са установени задължения на М. Ф. Интернешънъл“ ООД по ЗКПО за 2015г., 2016г. и 2017г. в размер общо на 105 039.51лв. главница и 36 378.58лв. лихва и такива по ЗДДФЛ за периоди 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. в размер общо на 16 608.55лв. главница и 5 478.94лв. лихва.

За да достигне до извод за частичната незаконосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Приел е на първо място, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, входа на редовно проведено и без допуснати съществени нарушения на административно производствените правила ревизионно производство, от което е извел извод за валидността му.

По съществото на правния спор е приел следното:

Ревизираното дружество „М. Ф. Интернешънъл“ ООД упражнява дейност търговия с отпадъци от черни и цветни метали, като през ревизирания период счетоводно е завело по дебита на счетоводна сметка 304 „Стоки“, отпадъци от метали по 112бр. фактури с доставчик „М. П. ЕООД. Извършена е насрещна проверка на доставчика за да се установи реалност на доставките, като ревизиращите органи са стигнали до извод, че доставчика не е разполагал с количествата отпадъци от черни и цветни метали, които да прехвърли на РЛ. Прието е, че са налице формално съставени документи относно реалността на доставките и произхода на стоките, предмет на продажбата към ревизираното дружество и е достигнато до извод, че не са налице документална обоснованост на стопанските операции, както изисква чл. 10 от ЗКПО. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО органа по приходите е преобразувал финансовия резултат в посока увеличение с отчетната стойност на стоки по документирани доставки от „М. П. ЕООД за процесните години и е определил задължения за корпоративен данък.

Установено било още, че през финансовите години 2015г. – 2018г. вкл., дружеството е изплащало парични средства по касов и банков път на лицето В. Д. – свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, бук. „а“ от ДОПК, осчетоводени по сметка 699 „Непризнати разходи за данъчни цели“, на основание сключен между дружеството и физическото лице договор за спонсорство за обучение. Според органа изплатените суми не са свързани с дейността на дружеството и имат личен характер и попадат в понятието „скрито разпределение на печалбата“, предвид на факта, че обучението на лицето не е свързано с придобиване на квалификация, която да се използва при извършване на трудова дейност за предприятието.

За да отмени оспорения РА първоинстанционния съд е приел, че няма основания за увеличаване на финансовия резултат на РЛ с отчетната стойност на фактурите, издадени от „М. П. ЕООД. Прието е, че от събраните по делото доказателства се установява реалното прехвърляне на собствеността на фактурираните стоки от дружеството-доставчик към РЛ. Съдът е изложил мотиви, че доставчикът може да прехвърли право на собственост върху фактурираните стоки и без да е придобил реално собствеността върху същите, като установяване на обстоятелството, че търговецът е разполагал със стоките, не включва тяхното осчетоводяване в дневниците му за покупки, тъй като е налице възможност за прехвърляне на собственост без физически да притежава стоката. Съдът е посочил, че в РА не се съдържат данни доставчикът да е участвал в данъчна измама, както и, че РЛ е знаел за поведението му.

Съдът е посочил, че към всяка една от фактурите са налице съпътстващи документи – сертификат за произход, договор за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, протоколи по чл. 117 от ЗДДС, разплащателни документи, складови разписки и транспортни документи – товарителници, пътни листи и фактури а извършен превоз, като при съпоставка на всички тези доказателства се установява реалност на извършените фактурирани стоки. Първоинстанционният съд се е позовал и на заключението на ССЕ, че е налице съвпадение в количествата и стойностите при съпоставка на фактурите със съпътстващите ги документи. Налице са доказателства за реалност на извършения транспорт, като товарителниците притежават доказателствена сила, придадена им по силата на чл. 61 от Закона за автомобилните превози.

По отношение разполагаемостта на доставчика с процесните стоки е изразено схващането, че съществуват доказателства с които се удостоверява възможността на доставчика да придобие по договорения начин стоките, предмет на последващи към жалбоподателя доставки, като от заключението на ССЕ се установява, че тези стоки впоследствие са били реализирани от РЛ. Прието е, че счетоводството на дружеството е водено редовно, като на основание чл. 182 от ГПК и чл. 51 от ДОПК записванията в счетоводните документи следва да се приемат за действителни, а датата посочена в тях, следва да се приеме за достоверна.

Не на последно място индиции за реалност на оспорените доставки, съдът е намерил във факта на начисляване на ДДС, видно от протоколи по чл. 117 от ЗДДС, издадени към процесните фактури, а така също и поради съвпадане на данните от тези фактури с тези, декларирани от доставчика в подадения от него годишен отчет по отпадъците за 2016г.

В частта по ЗДДФЛ е прието наличие на документална обоснованост и обвързаност на икономическата му дейност на разходите по договорите за спонсорство, сключени с В. Д., като освен това тези разходи намират правна опора и в нормата на чл. 229 от КТ. Според АС – Варна лицето е получило квалификациите, уговорени в двата сключени с нея договора и споразуменията към тях и е била назначена работа. Изплатените суми по договорите не могат да се третират като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, бук. „а“ от ДР на ЗКПО.

Предвид гореизложеното първоинстанционния съд е постановил съдебен акт с който е отменил оспорения пред него РА и е възложил разноските на данъчната администрация.

Решението на Административен съд – Варна е неправилно.

В оспорения пред първоинстанционния съд РА № Р – 03000319006735-091-001/12.06.2020г., данъчния орган е счел, че спрямо РЛ следва да се преобразува финансовия резултат в посока увеличение за данъчни периоди 2015г., 2016г. и 2017г., със съответните суми, представляващи отчетната стойност на стоки по документирани доставки от „М. П. ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

По силата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи които не са документално обосновани по смисъла на закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО от своя страна разяснява какво представлява документална обоснованост – наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция.

В конкретния случай безспорно се установява, че дружеството „М. П. ЕООД е издало на ревизираното дружество 112 фактури с предмет „отпадъци от метали“. Не се спори, че фактурите отговарят на изискванията на ЗСч., а спора се свежда до това дали те отразяват вярно стопанските операции по осчетоводяване на стоките т. е. дали е налице реално получаване на фактурираните стоки.

Както правилно е посочил първоинстанционния съд установяване реалността на доставката на фактурираните стоки е предпоставка както за признаване право на ДК по издадените фактури, така и за признаване на извършените за тяхното придобиване разходи /В този смисъл решение № 15681/19.11.2019г., постановено по адм. дело № 7234/2019г. на ВАС/. Именно в тежест на жалбоподателят е било да установи, че процесните фактури документират реални стопански операции. При това положение значение за изясняване на спора от правна страна ще намерят както нормите на вътрешното законодателство и практика на ВАС касаещи установяване реалността на доставките, така и практиката на СЕС в тази насока.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в решението от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013г., по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 (М. П. , която е възприета и в решенията на ВАС.

Без значение за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по конкретната пряка доставка е и въпросът относно реалността на предходните доставки. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на СЕС от 21.06.2012г., по съединени дела С-80/11 и С-142/11 се дава тълкуване на закона в смисъл, че чл. 167, чл. 168, бук. а, чл. 178, бук. а и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя.

На плоскостта на горното, настоящата съдебна инстанция счита, че изводите на първоинстанционния съд за наличие на реалност на фактурираните от „М. П. ООД доставки за неправилни. Последните не са съобразени изцяло с събраните в хода на ревизията и в хода на съдебната проверка писмени доказателства.

Предмет на доставката по процесните фактури е „отпадъци от метали“, като съобразно чл. 24 от ЗЗД родово определените вещи се индивидуализират едва с тяхното предаване. Това означава, че следва да се докаже предаването на стока от съответния вид и количество от доставчика на получателя. По силата на чл. 318, ал. 1 от ТЗ търговска е продажбата, която според разпоредбите на този закон е търговска сделка т. е. в ТЗ не се съдържа изрично определение на термина „продажба“, поради което следва да се приложи по аналогия определението дадено в чл. 183 от ЗЗД – с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да плати. В конкретния случай се касае за прехвърляне право на собственост на „отпадъци от метали“ от едно търговско дружество – доставчик „М. П. ЕООД към друго търговско дружество – получател „М. Ф. Интернешънъл“ ООД, като доставчика е търговец не само по смисъла който се влага в ТЗ, но и с оглед фактурираните доставки на специфичен продукт, попадащ в обхвата на Закона за управление на отпадъците, доставчика следва да отговаря на понятието „търговец“ визирано в § 1, т. 45 от ДР на ЗУО, а именно „е едноличен търговец или юридическо лице, което действа от свое име и за своя сметка при закупуване и последваща продажба на отпадъците, включително тези търговци, които физически не притежават отпадъците. Тъй като обаче дружеството доставчик към периода на твърдените доставки е бил регистриран по ЗДДС, за него възниква правното задължение да извърши съответните счетоводни вписвания на получените стоки от вида с който се е разпоредил в полза на РЛ т. е. следва да е налице одитна следа в счетоводството на доставчика, касаеща придобиване и разпореждане със стоките обект на процесните фактури. Доказателства в тази насока не са представени нито в ревизионното производство, нито в хода на съдебното такова. Както се посочи по-горе липсата на материална обезпеченост на прекия доставчик не е основание за отказване право на ДК, но само ако по безспорен начин е установено реалност на предаване на фактурираните стоки. В конкретния случай не се установява, че именно сочения в издадените фактури като доставчик да е извършил прехвърляне на собствеността на стоките на получателя т. е. на РЛ. В практиката си ВКС приема, че продажбата на чужди вещи не води до нищожност на сделката, но тя поражда действие само между страните по договора и няма такова по отношение трети страни, какъвто в настоящия случай е данъчния орган. При това положение РЛ следва да докаже, че е получило реално фактурираните стоки и то именно от доставчика посочен в издадените първични счетоводни документи, а именно „М. П. ООД. За да достави стоките дружеството следва фактически да ги притежава, а от събраните доказателства този юридически факт не е установен. Както се посочи липсата на извършване на проверка в счетоводството на доставчика относно счетоводното отразяване на придобити от него стоки, от вида и количества, които впоследствие е фактурирал към РЛ, води и до извод, че доставчика не е имал възможността да извърши реално прехвърляне на фактурираните стоки, предвид на това, че той не е притежавал към момента на издаване на фактурите този вид вещи.

Неправилно първоинстанционния съд е приел за доказана реалността на спорните доставки въз основа на съпроводителните документи към всяка една от издадените фактури, тъй като не е извършил правилна преценка на тези доказателства, заедно и поотделно. С оглед вида и количествата от фактурираните стоки, последните за да бъдат предадени от доставчика на получателя следва да бъдат превозени. За извършения превоз, който е извършен от доставчика са представени товарителници и пътни листи, като обаче в тях не са посочени вида на стоката и нейното количество – посочено е само че се извършва превоз на стока, като по този начин не може да се обвърже всяка една издадена фактура с тези съпътстващи ги документи. В ревизионното производство данъчния орган е опровергал твърденията на РЛ, че извършения превоз е осъществен от доставчика, тъй като е установено, че последния нито е собственик на посоченото в документите превозно средство, нито е наел последното за изпълнение на фактурираните стоки. Установено е безспорно, че МПС с рег. № С [рег. №] е собственост на дружеството „Н. Т. 08“ ЕООД, като управителя му сочи, че не е бил в търговски отношения за извършване превоз на стоки на „М. П. ЕООД. Придобилият в последствие процесното МПС „М. Е. 9“ ЕООД също отрича каквито и да са взаимоотношения с доставчика по спорните фактури. Превоза на товари по смисъла на ЗАП се доказва с наличието на товарителница – чл. 50, ал. 1 от същия закон, която следва да има задължителни реквизити посочени в чл. 53, като напр. наименованието и вида на товара и неговото количество. Както се посочи по-горе в товарителниците е посочено само и единствено „превоз на товари“. В чл. 61 от ЗАП е визирано, че товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача до доказване на противното. В конкретния случай механизма на доставките е обвързан именно с тяхното транспортиране, а такова, предвид представените отричащи го доказателства от страна на данъчния орган, не се доказва по безспорен начин т. е. доказателствената сила на представените по делото товарителници, придадена им по силата на чл. 61 от ЗАП е опровергана.

Наличието на счетоводни зписвания за извършените доставки и на редовно водено счетоводство от страна на РЛ не е достатъчно за да докаже несъмнено реалното извършване на фактурираните стоки. Основен принцип по смисъла на ЗКПО имащ значение към настоящия случай е документалната обоснованост на извършените стопански операции, като съставяните счетоводни регистри са производни и почиват на първични счетоводни документи, отразяващи за първи път осъществените сделки и събития. Безспорно е, че счетоводните записи в счетоводството на РЛ са осъществени на база на представените по делото доказателства, които обаче опровергават реалността на получените и фактурирани стоки. С оглед на факта, че тези преки доказателства имащи счетоводно отразяване, не са годни да удостоверят действително осъществили се факти от действителността, това в по-малка степен биха могили да извършат счетоводните записвания при жалбоподателя. В тази връзка неправилно съдът е посочил като индиция за реалност на фактурираните стоки счетоводните записвания при РЛ, тъй като последните следва да бъдат преценени с оглед на останалите обстоятелства по делото – по арг. на чл. 182 от ГПК.

В заключение изводите на първоинстанционния съд за реалност на фактурираните стоки, на база на установеното наличие на тези стоки у доставчика, а така и тяхното транспортиране и предаване на получателя, се опровергава от събрания доказателствен материал. Събраните документи имащи отношение към спорния въпрос не са били правилно ценени и анализирани от съда, което е довело и до неправилни правни изводи във връзка с оспорените доставки респек. с документалната им обоснованост.

От доказателствата не може да се стигне до обоснован извод, че фактурираните стоки са били доставени именно от дружеството „М. П. ОД, тъй като последното не е имало правната възможност да прехвърли собствеността върху тях на РЛ, поради изложеното по-горе.

С оглед установеното и при анализа на събраните доказателства не се установяват предпоставките за реалност на фактурираните стоки. При това положение следва да се приеме, че фактурите издадени от доставчика неправилно отразяват стопанските операции т. е. не е налице документална обоснованост на извършените и осчетоводени от РЛ разходи по процесните фактури. Като е отменил оспорения РА в частта по ЗКПО, АС – Варна е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго с което жалбата на дружеството да се отхвърли.

Ревизиращия орган е приложил и нормата на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във вр. с § 1, т. 5, бук. „в“ и т. 8 от ДР на ЗДДФЛ. Прието е, че през финансовите години 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г., дружеството е изплащало парични средства по касов и банков път на В. Д., по сключен договор за спонсорство. Данъчните са приели, че изплатените суми представляват „дивидент“, тъй като не са свързани с дейността на дружеството и имат личен характер т. е. попадат в понятието „скрито разпределение на печалбата“.

Разпоредбата на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, в съответните си редакции към спорните данъчни периоди, гласи, че с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата. В § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ е дадено определение на понятието „дивидент“ - а) доход от акции; б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции и в) скрито разпределение на печалбата. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ скрито разпределение на печалба по смисъла на този закон е понятието по § 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО. Легалната дефиниция за скрито разпределение на печалбата гласи, че това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви а и б.

В конкретния случай ревизиращите органи приемат, че изплащането на суми на В. Д., която е свързано лице със съдружниците Т. Д. и В. Д. по сключен между дружеството и физическото лице договор за спонсорство и обучение, попада в обхвата на понятието „скрито разпределение на печалбата“, тъй като изплатените суми не са свързани с дейността на дружеството и имат личен характер.

Тук основния въпрос на който е следвало да отговори съдът е дали изплатените на лицето В. Д. суми за ревизираните периоди попадат в обхвата на легалното определение на понятието „скрито разпределение на печалбата“, като дивиденти или тези суми не могат да бъдат приравнявани на такива, а имат отношение към сключените между страните договор.

Безспорно по делото се установява, че ревизираното дружество е сключило два договора за спонсорство за обучение от 12.01.2015г. и от 31.08.2017г. със свързано със съдружниците лице. Видно от договорите, размерът на плащанията обхващат равностойността на таксите за обучение, транспортните разходи и разходите свързани с обучението във Великобритания. От своя страна спонсорираното лице се е задължило да завърши образованието си и с придобитите бизнес познания да информира, консултира и съветва спонсора. Установява се, че лицето е назначено на трудов договор от 19.07.2017г., предвид сключеното споразумение от 31.03.2015г., и тъй като е продължило обучението си договора е прекратен на 15.09.2017г. В тази връзка е сключен втория договор за спонсорство и споразумение за придобиване на квалификация и сключване на трудов договор от 15.09.2017г. Не се оспорва, че разходите са били отчитани всяка година по счетоводна сметка 699 „непризнати разходи за данъчни цели“. Представени са доказателства в хода на съдебното производство, че лицето е завършило висшето си образование с придобита степен бакалавър по социология и, че от 01.10.2020г. е назначена в дружеството.

При тези факти неправилно съдът е приел, че изплатените суми не представляват дивидент от скрито разпределение на печалбата, а са суми платени по договор за придобиване на квалификация. Този вид договори, макар и уредени в КТ – чл. 229, по своята същност са облигационни такива. В предмета им се включват правата и задълженията на страните във връзка с придобиване на квалификация по определена професия или специалност от лице, което не притежава такава. Видно е, че по силата на сключените два договора, спонсорираното лице се е задължило и е сключило трудов договор с дружеството. Макар обаче в КТ изрично по отношение на този вид договори да не се предвижда, че придобитата квалификация следва да е тясно свързана с предмета на дейност на дружеството, то това следва да се предполага с оглед сключения договор. В нормата на чл. 229, ал. 2, т. 2 е посочено, че работодателят следва да приеме обучаващият се след завършване на обучението на работа по придобитата квалификация. Тълкувайки нормата на чл. 22 от КТ се стига до извод, че целта на този вид договори е да подпомогнат определени лица да се обучават в учебни заведения и след приключване на обучението си да постъпят на работа при подпомагащият ги работодател с оглед предоставяне на труд по специалност, която би могла по някакъв начин да допринесе за икономическата дейност на предприятието. Нормата няма за самоцел подпомагане на обучаващо се лице без обвръзка с придобиване от него на знания и умения които практически да приложи за развитие на предприятието. Завършената от подпомогнатото по смисъла на чл. 229 от КТ лице специалност няма касателство към икономическата дейност на дружеството, липсват представени доказателства за икономическа изгода на предприятието от сключения договор и именно това води и до извод, че се касае извършени в полза на свързано лице разходи. Правилно на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат с извършените разходи несвързани с дейността на дружеството, с оглед факта, че тези разходи нямат касателство към дейността на РЛ. В тази си част решението на АС – Варна като неправилно следва да се отмени, като се отхвърли по същество жалбата на дружеството срещу оспорения РА.

След като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същия, Административен съд – Варна е постановил едно неправилно решение в противоречие с приложимите материалноправни норми, което следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спор, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА.

ПО ЧАСТНАТА КАСАЦИОННА ЖАЛБА:

Дружеството-частен касатор обжалва определение № 1612/30.06.2021г., постановено по адм. дело № 2100/2020г. на АС – Варна, с което е оставена без уважение подадената от дружеството молба за изменение на решението в частта за разноските. Прието е, че част от изисканите документи от дружеството са били представени в нечетлив вид на ревизиращите органи, което е провокирало съдът да ги изиска отново и, че именно въз основа на тези доказателства съдът е постановил своето решение. Посочено е, че след като от дружеството са били изискани по съответния ред предвиден в ДОПК доказателства е следвало последните да се представят в четлив вид с оглед добросъвестното упражняване на процесуалните правила. Според съда е налице предпоставката на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, предвид и на което дружеството, въпреки положителния за него резултат със съдебното решение, е осъдено да заплати разноски на ответника за юрисконсултско възнаграждение.

Оспореното определение на АС – Варна е правилно, но като краен резултат. Разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК гласи, че в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и ал. 4.

В конкретния случай на първо място, се установява, че не се касае до представяне от страна на жалбоподателя на нови доказателства, извън тези които е представил в ревизионното производство. Причината тези доказателства да са представени отново пред съдебната инстанция е била поради тяхната нечетливост, но това не е рефлектирало при издаване на РА. Данъчния орган явно е успял да се справи с нечетливостта на представените доказателства, видно от факта, че липсва волеизявление в тази насока. От друга страна, ако органа е бил преценил, че представените писмени доказателства са нечетливи, той е имал възможност да ги изиска повторно, като изрично посочи да се представят в четлив вид. На второ място, неправилно съдът е посочил, че постановения съдебен акт е издаден именно предвид тези нечетливо представени пред администрацията, а пред съда в четлив вид доказателства. Съдът е извършил преценка и анализ на всички представени по делото доказателства, не само на тези приети с определение от 18.02.2021г., вкл. и на заключението на ССЕ.

С оглед обаче изхода на спора касаещ отхвърляне жалбата на дружеството срещу РА Р-03000319006735-091-001/12.06.2020г., то разноски на дружеството не се дължат, с оглед и на което следва да се остави в сила определение № 1612/30.06.2021г.

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, „М. Ф. Интернешънал“ ООД следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция за юрисконсултско възнаграждение, в размер на 4 165.06лв., предвид чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1 вр. чл. 222, ал. 1 вр. чл. 236 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 682/20.05.2021г., постановено по адм. дело № 2100/2020г. на Административен съд – Варна, в частта в която е отменен ревизионен акт № Р-03000319006735-091-001/12.06.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 205/04.09.2020г., на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „М. Ф. Интернешънъл“ ООД гр. Варна против ревизионен акт № Р-03000319006735-091-001/12.06.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 205/04.09.2020г., на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, с който на дружеството са установени следните данъчни задължения: корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2015г. в размер на 26 034.78лв. главница и 11 095.31лв. лихва; за данъчен период 2016г. в размер на 75 755.33лв. главница и 24 559.32лв. лихва; за данъчен период 2017г в размер на 3 249.40лв. главница и 723.95лв. лихва и данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ за данъчен период 2015г. в размер на 3 171.22лв. главница и 1 522.97лв. лихва; за данъчен период 2016г. в размер на 4 357.27лв. главница и 1 710.31лв. лихва; за данъчен период 2017г. в размер на 5 077.59лв. главница и 1 505.12лв. лихва и за данъчен период 2018г. в размер на 4 002.47лв. главница и 740.54лв. лихва.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 682/20.05.2021г., постановено по адм. дело № 2100/2020г. на Административен съд – Варна, в частта за разноските.

ОСТАВЯ В СИЛА определение № 1612/30.06.2021г., постановено по адм. дело № 2100/2020г. на Административен съд Варна.

ОСЪЖДА „М. Ф. Интернешънал“ ООД, представлявано от управителя Т. Д., със седалище и адрес на управление гр. Варна, м. „Св. Никола“ № 88, вх. Б, ет. 3, ап. 6 да заплати на Национална агенция за приходите разноски в размер на 4 165 лв. /четири хиляди сто шестдесет и пет/, разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мирослав Мирчев

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Р. Д. п/ Христо Койчев