Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Е. М. ЧЛЕНОВЕ:СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Илиана Стойковаизслуша докладваното от съдиятаС. А. по адм. дело № 8226/2021

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 867/24.06.2021 г., постановено по адм. дело № 2797/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Варна, с което по жалба на „Еко скрап Варна“ ЕООД – гр. Варна е отменен РА № Р – 03000320000957 – 091 – 001/08.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 266/24.11.2020 г. на директора на посочената по – горе дирекция за установени задължения на дружеството за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 97 422,55 лв. и лихви – 14 262,72 лв. и за 2019 г. в размер на 13 977,73 лв. и лихви – 381,17 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Макар конкретно да не е посочено в касационната жалба, оплакванията са и за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с преценката от съда на доказателствата по делото. Според касатора съдът е формирал неправилни правни изводи, основани на неистински фактически констатации, както и, че събраните доказателства сочат факти, които не потвърждават извода на съда, че ревизираното лице е получило реално спорните доставки на стоки от „Арт нова плюс“ ЕООД, „Ел контакт 62“ ЕООД, „Олга корект 70“ ЕООД, „Радост метал“ ЕООД и „Хоризонт метал“ ЕООД. В тази връзка касаторът възразява, че противоречията в информацията, която предоставят различните доказателствени средства, непълнотата при спазване на формата на някои от документите, не позволяват да се приеме без съмнение, че „Еко скрап Варна“ ЕООД е реализирало тези покупки от горепосочените дружества. Направен е извод, че при извършените в ревизията и съдебното производство процесуални действия и събраните доказателства не установяват категорично и убедително, че доставчиците са били реални такива на жалбоподателя по спорните доставки за отпадъци от черни и цветни метали. Относно многото представени документи се твърди в касационната жалба, че те са частни документи, които не са годни да удостоверяват реалността на доставките и изводите на съда за несъмнено доказване посредством тези документи, не е правилен. Твърди се, че и съдът не е извършил задълбочен анализ на съдържанието и състоянието на представените писмени доказателства към фактурите, както и не е извършен и съвкупен анализ на всички доказателства в тяхната взаимовръзка, иначе съдът би стигнал до друго решение. Касационният жалбоподател излага съображение, че всички документи от въпросните пет доставчика са абсолютно идентични, като са използвани едни и същи бланки на фактурите, договорите, сертификатите, приемо - предавателните протоколи, товарителниците, кантарните бележки и т. н. Сочи се, че при съставянето на тези доказателства са допуснати неволни грешки, които разкриват неистинността на документите. Сочи се, че в същия ден, в който К. П. се е подписал на договорите и приемо – предавателните протоколи, И. П. пък се е подписал на кантарните бележки, както и на протоколите по чл. 117 ЗДДС и при изложени подробни съображения за това, в касационната жалба се твърди, че така се доказвало, че посочените документи не са истински. В тази връзка е налице и оплакване, че няма и никакви данни за водача на МПС по превозите, които са за сметка на доставчиците, както и в товарителниците не били описани точните адреси на натоварване и разтоварване, а са посочени само населени места, като така не можело да се обвърже превоза, респ. доставката с конкретен предходен доставчик, а относно превоза, извършен от жалбоподателя не ставало ясно дали и защо всеки един маршрут е осъществен от управителя И. П. при положение, че е декларирано, че дружеството има нает шофьор на товарен автомобил, за което се сочи и писмено обяснение. В същата връзка касаторът твърди за наличие на противоречия и в пътните листове, товарителниците и обясненията на дружеството и се посочват конкретните противоречия. Въз основа на пространното описание на казуса и сочените оплаквания, е направен извод от касационния жалбоподател, че е налице свързаност между всички доставчици от една страна и между доставчиците и жалбоподателя от друга, което било в подкрепа на извода, че документите са неистински и нарочно съставени помежду им. Изразява се несъгласие с приетото от съда, че има някакво значение за изхода на спора липсата на оспорване на истинността на документите по делото, представени с цел да докажат процесните сделки, с които съдът е обосновал отмяната на ревизионния акт. В касационната жалба се излагат твърдения за участие на ревизираното дружество чрез знание в данъчна измама, извършена от доставчика или друго лице по веригата не било необходимо в случая, като било достатъчно, че ревизираното лице знае друг факт, който няма как да не знае – че между него и прекия му доставчик няма реално осъществени доставки, което го прави недобросъвестно (цитират се решение по съединени дела С – 80/11 и С – 142/11 и решение по дело С – 643/11.). По изложените оплаквания, подробно развити в касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на „Еко скрап Варна“ ЕООД срещу ревизионния акт, цитиран по – горе. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за касационното обжалване. Депозирана е молба от юриск. Митева, в която са изложени доводи по съществото на спора.

Ответникът по касационната жалба „Еко скрап Варна“ ЕООД – гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. М., я оспорва по подробни съображения развити в представените писмени бележки. Претендира се присъждане на направените от ответника по касация разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отмени оспорения от „Еко скрап Варна“ ЕООД ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи са приели, че липсват доказателства посоченото дружество да е получило реално процесните стоки – „отпадъци от черни и цветни метали“. Съдът въз основа на събраните по делото доказателства, като договори за покупко – продажба на отпадъци от черни и цветни метали, фактури за тях, сертификати за произход на металните отпадъци, товарителници, кантарни бележки, приемателно – предавателни протоколи и др., е приел, че от тях се установява по категоричен начин реалността на спорните доставки. Именно въз основа на тези съпътстващи процесните фактури доказателства съдът е обосновал и правния си извод, че са налице документално обосновани документи за стопанските операции, поради което незаконосъобразно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на дружеството и е установен корпоративен данък за внасяне. Въпреки някои пропуски в документите, като липса на посочено място на съставянето в приемателно – предавателните протоколи съдът е приел, че при липса на изрична уговорка между страните относно мястото на предаване на родово определени вещи, е приложимо общото правило, че местоизпълнението на задължението е там, където се плаща цената. В този смисъл съдът е приел, че с осъществяването на дължимата престация настъпва и транслативния ефект на търговската продажба. Съдът се е позовал и на специалната нормативна уредба относно предмета на доставките – отпадъци от черни и цветни метали – Наредба за реда за извършване на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, § 1, т. 19 от Закона за управление на отпадъците, чл. 163б, ал.1 ЗДДС и чл. 117 ЗДДС. Съдът за установяване реалността на доставките се е позовал и на свидетелските показания на И. Й., който е разяснил механизма на доставките на отпадъците от черни и цветни метали и с оглед констатациите на приходните органи за липса на безспорни доказателства за транспортирането на отпадъците от посочените доставчици, както и товаренето и разтоварването им и обезпечеността на доставките, а също и липсата на трудови договори на работниците на доставчиците, е изведен извод за незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал.1 и чл. 10, ал.1 ЗКПО. Същият подход е използван от съда и при обсъждането и преценката на доказателствата относно посочените от приходните органи противоречиви данни в товарителниците и неустановения произход на стоките. Относно реалността на доставките на стоки, вкл. и на отпадъци от черни и цветни метали съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС по дела С – 80/11 и С – 142/11, С – 324/11, С – 18/13 и на ВАС по адм. дела № 13523/2019 г., 2667/2020 г. и № 12271/2020 г.

Според съда частните документи имат само формална, но не и материална доказателствена сила, но приходната администрация не е оспорила тяхната автентичност и затова е приел, че с тях се установява реалното доставяне на стоките, което пък не обосновава приетото от приходните органи, че не са налице документално обосновани стопански операции. Обжалваното решение е правилно постановено.

Разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО регламентира, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. В чл. 10, ал.1 ЗКПО законодателят е дефинирал обоснованите документално счетоводни разходи, а това са тези, за които е издаден първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява реално стопанска операция. По аргумент на противното тези, за които не е издаден такъв документ, са документално необосновани разходи и с тях се увеличава финансовия резултат съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, както е и в процесния случай. Касае се за доставки на черни и цветни метали, при които за целите на ЗДДС е налице самоначисляване, което означава, че данъкът се начислява не от доставчика, а от получателя по реда на чл. 117 ЗЗД, което няма спор по делото, че са налице издадени протоколи за самоначисляване. Предвид, че спорът е сведен само до установен с ревизионния акт корпоративен данък, а не на ДДС спорът следва да се разгледа само по отношение приложимостта или не на основанието по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал.1 и чл. 10, ал.1 ЗКПО..

В процесния случай правилно и обосновано в съответствие със събраните по делото доказателства първостепенният съд е приел, че е доказана реалността на доставките по издадените от доставчиците, описани по – горе, по които получател е „Еко скрап Варна“ ЕООД. Касационният жалбоподател сочи противоречия в представените документи, като товарителници, приемателно – предавателни протокол и кантарни бележки, което на практика представлява оспорване на тяхната автентичност, което е основание по чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Такова оспорване може да се извърши само в първото по делото заседание пред първоинстанционния съд, когато доказателствата са събрани в хода на ревизионното производство или в заседанието, в което за първи път се представят такива доказателства, които представляват частни свидетелстващи и/или диспозитивни документи. Наред с това следва да се посочи, че в касационното производство е недопустимо да се оспорват документи предвид разпоредбата на чл. 218, ал.1 АПК, а могат само да се приемат представени от страните писмени доказателства. В тази връзка неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че е без значение, че не е оспорвал по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК доказателствата, събрани по делото. Неправилно в касационната жалба се излагат доводи относно възможността за оспорването верността на частните документи, като средство за защита срещу обвързващата му доказателствена сила. За частните документи съществува възможност за оспорване само за автентичност предвид това, че те се ползват само с формална доказателствена сила, че подписаният документ изхожда от това лице - арг. от чл. 180 ГПК. Възможността за оспорване съдържанието на документ, е само за официалния, но не и за частния документ. Съдебният процес е състезателен и всяка страна в този процес следва да докаже своите твърдения. При представени доказателства още в хода на ревизионното производство от ревизирания субект, приходната администрация в първото по делото заседание на първоинстанционния съд следва да оспори автентичността (не и съдържанието) на частните документи на получателя по фактурите (с данъчната основа по тях е увеличен финансовия резултат на основание чл. 26, т.2 ЗКПО) по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК и ако тази автентичност не се установи от представилия частните документи, те се изключват от съда. При неоспорване и при преценка от съда в съвкупност на събраните по делото доказателства, които установяват реалността на доставките, не съществува възможност за приходната администрация едва в касационното производство да излагат оплаквания за различни противоречия в тези доказателства, както е сторено в настоящия случай с изброяване на редица неточности в товарителници, пътни листове и др. частни документи.

В обжалваното решение обосновано решаващият съд е приел, че. всички доставчици на спорните фактури фигурират в регистъра на публичните търговци и брокери на отпадъци към МОСВ и това е факт, който не е оспорен по делото. Неправилно приходните органи са изследвали произхода на стоките, след като са налице неоспорени доказателства за преките доставки. Наистина те представляват частни документи, които правилно съдът е отбелязъл, че се ползват само с формална, но не и с материална доказателствена сила, но обсъдени поотделно и в съвкупност, вкл. и със заключението на съдебно – счетоводната експертиза, която е установила редовно водено счетоводство и осчетоводяване на процесните доставки от техния получател (ревизирания субект), което е релевантно при облагането по ЗКПО, е направен от съда законосъобразен правен извод, че не е доказано, че са налице документално необосновани разходи, а тъкмо обратното. Следователно, при преценка на счетоводното отчитане при получателя и писмените доказателства, събрани по делото относно реалността на спорните доставки, правилно съдът не е възприел като законосъобразни констатациите в ревизионния акт. Правилно съдът се е позовал на съдебна практика и на СЕС и на ВАС, според която при доказване реалност на доставки, не може за действията и/или бездействията на доставчика да отговаря получателя по фактурите. Материалната и кадрова обезпеченост също не е относима към реалността на спорните доставки. Освен фактури, по делото са представени договори между страните по доставките, товарителници, пътни листове, приемателно – предавателни протоколи, сертификати за произход на металните отпадъци, кантарни бележки и протоколи по чл. 117 ЗДДС След като такава реалност е установена, без оспорване от приходните органи на представените частни документи от жалбоподателя в първоинстанционното производство и при неоспорена съдебно – счетоводна експертиза, която коректно е преценена и обсъдена от решаващия съд относно счетоводното отразяване на направените разходи, то правният резултат, че неправилно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16 и чл. 10, ал.1 ЗКПО и приетото от първостепенния съд изцяло се споделя от настоящия съдебен състав на ВАС.

Не е установено със съответните доказателства от приходната администрация за злоупотреба с права, респ. данъчна измама, поради което изложеното в касационната жалба не води до други изводи, освен тези, направени в обжалваното решение.

С оглед изложеното настоящият състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до отмяна, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане в депозираната по делото молба от адв. М., на „Еко скрап Варна“ ЕООД следва да се присъдят направените разноски пред касационната инстанция в размер на 3 790 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА изцяло решение № 867/24.06.2021 г., постановено по адм. дело № 2797/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Варна.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Еко скрап Варна“ ЕООД – гр. Варна направените разноски за касационната инстанция в размер на 3 790 лв.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Емилия Миткова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ С. А. п/ Мадлен Петрова