Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 229 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ „П.П“, ЕИК 118040836, гр. [населено място], подадена от Д.М, в качестото му на правоприемник/наследник на ЕТ „П.П“ срещу Решение № 391/28.02.2018 г., постановено по адм. дело № 2858/2017 г. по описа на Административен съд-Варна, с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт № Р-03001917000680-091-001/14.07.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 330/20.09.2017г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ при ЦУ на НАП – Варна, с който на ЕТ „П.П“ са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 7 331 лева и лихви за забава в общ размр на 2 133.01 лева, както следва: за 2012 г. в размер на 797 лева и лихви в размер на 355.62 лева, за 2013 г. – в размер на 2 021 лева и лихви от 645.29 лева, за 2014 г. – в размер на 1 812 лева и лихви от 394.44 лева и за 2015 г. в размер на 2 701 лева и лихви от 312.94 лева. В касационната жалба се сочи основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът оспорва извода на съда, че на едноличния търговец правилно е увеличен данъчния финансов резултат за ревизирания период, непризнавайки разходите за рента по сключени договори за наем на земеделска земя, собственост на физическото лице, представляващо едноличния търговец и на неговата съпруга. Счита за неправилно разбирането на съда, че поради липса на нов и различен правен субект в лицето на ЕТ, физическото лице е договаряло само със себе си, което води до нищожност на сключените договори за аренда. Касаторът моли за отмяна на решението на административния съд и постановяване на ново по същество на спора, с което жалбата срещу РА да бъде уважена.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция „ОДОП“ гр. В. при ЦУ на НАП е подал чрез процесуалния си представител писмен отговор, в който излага доводи за неоснователност на жалбата. Претендира разноски за касационното производство в размер на 803.20 лева.

По делото е депозирана и частна жалба от директора на дирекция „ОДОП“ гр. В. при ЦУ на НАП срещу Определение № 1187 от 10.04.2018 г., постановено по адм. дело № 2858/2017 г. по описа на Административен съд-Варна, с което е отхвърлено искането на частния жалбоподател за допълване на постановеното по делото решение в частта за разноските. Частният жалбподател твърди, че неправилно административният съд не е уважил искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в негова полза само защото в откритите съдебни заседания такъв не е присъствал. Счита, че предвид ризултата по спора на частния жалбоподател се следват разноски, които са били своевременно поискани, а процесуалното представителство е осъществено с приетите по делото писмени изявления на юрисконсулта. Моли определението да бъде отменено и на дирекция „ОДОП“ гр. В. да бъдат присъдени разноски в размер на 803.20 лева за първоинстанционното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба и основателност на частната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

По касационната жалба на ЕТ „П.П“: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна. С обжалваното пред настоящата инстанция решение, Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на ЕТ „П.П“, гр. [населено място] срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03001917000680-091-001/14.07.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 330/20.09.2017г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ при ЦУ на НАП – Варна, с който на ЕТ „П.П“ са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 7 331 лева и лихви за забава в общ размр на 2 133.01 лева, както следва: за 2012 г. в размер на 797 лева и лихви в размер на 355.62 лева, за 2013 г. – в размер на 2 021 лева и лихви от 645.29 лева, за 2014 г. – в размер на 1 812 лева и лихви от 394.44 лева и за 2015 г. в размер на 2 701 лева и лихви от 312.94 лева. От фактическа страна е констатирано, че през ревизирания период 2012 г. – 2015 г. едноличният търговец е отчел разходи за рента на земеделски земи, собственост на П.П и съпругата му И.П.У е, че едноличният търговец е заплащал наем под формата на рента на физическото лице и неговата съпруга, както следва: за 2012 г. - рента в размер на 11 241 лева за физическото лице и рента в размер на 600 лева за неговата съпруга. Разходът е осчетоводен въз основа на договор за наем между ЕТ „П.П“ като наемател и П.П като наемодател, както и въз основа на договор за наем между ЕТ „П.П“ като наемател и съпругата на физическото лице - И.П, като наемодател. За следващите ревизирани години е установено, че е платена рента в размер съответно на 31 290 лева за П.П и 783.16 лева за съпругата му за 2013 г., 31 500 лева за П.П и 783.16 лева за съпругата му за 2014 г. и 41 400 лева за П.П и 1 006.92 лева за съпругата му за 2015 г., като всички разходи са обосновани със съответни договори за наем на земеделска земя. Относно така отчетените разходи, данъчните органи са приели, че земеделският производител не може да сключва договори сам със себе си предвид разпоредбата на чл. 27 ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което не са признали рентата по посочените договори за наем на земеделска земя, собственост на физическото лице, представляващо едноличния търговец и на неговата съпруга и са увеличили данъчния му финансов резултат за всеки от ревизираните периоди. Решаващия съд е приел, че спорът по делото е правен и се е мотивирал, че при сключването на договори за предоставяне на ползване на земеделски земи физическото лице П.П е контактувал сам със себе си. Като се е позовал на Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001г. на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния касационен съд по т. д. № 2/2001г. съдът е посочил, че при фигурата на едноличния търговец липсва нов и различен правен субект, което изключва възможността за подобно договаряне и поради липса на правно валидно съгласие договорът се явява нищожен по смисъла на чл. 26 ал. 2 ЗЗД. Посочил е, че нормата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска физическото лице да включи в предприятието на притежавания от него едноличен търговец притежавани от него движими и недвижими вещи, в това число такива, които имат статут на съпружеска имуществена общност, по предвидения в закона ред, но е констатирал, че в случая земеделските земи, лична собственост на П.П не са включени в предприятието на ЕТ „П.П“.

По отношение на земеделските земи, придобити по време на брака и съставляващи съпружеска имуществена общност, /макар и записани на името на съпругата/ съдът е посочил в решението си, че отдаването им под аренда съставлява действие на обикновено управление по смисъла на чл. 24 ал. 2 СК (СЕМЕЕН КОДЕКС) /нов/ и правоотношението по договора възниква между съпругът, който го е извършил и едноличния търговец, поради което отново е налице договаряне сам със себе си. В заключение съдът е приел, че след като едноличният търговец не използвал възможността по чл. 27 ал. 1 ЗДДФЛ за включване на земята, която притежава като физическо лице, в предприятието на едноличния търговец, и не може да договаря сам със себе си като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция, издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание, поради което разходите за аренда правилно не са признати за данъчни цели и основателно е преобразуван финансовия резултат по чл. 26 т. 2 ЗКПО.

Решението е валидно, допустимо, а по същество правилно.

Възраженията в жалбата са свързани с правните изводи на първоинстанционния съд досежно характера на сключения договор сам със себе си, както и дали той може да произведе целяното му правно действие. В конкретния казус е спорно дали ревизираният ЕТ „П.П“ може да сключи договор за наем на земеделски земи сам с физическото лице П.П.О от съда е прието, че физическото лице и едноличният търговец не са различни правни субекти. Няма спор в съдебната практика, че едноличният търговец само разширява правосубектността си с вписването в това му качество, но не губи статута си на физическо лице, в каквато насока е и приетото в Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. Едноличният търговец не притежава качеството на юридическо лице, каквито са например търговските дружества. Видно е, че Глава осма, Дял първи, Част втора от ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН) - чл. 58 и следващите, уреждаща статута на едноличният търговец е озаглавена „Търговец - физическо лице“. В конкретния случай се установява, че през ревизирания период П.П е притежавал земеделска земя, лична собственост и съпружеска имуществена общност, невключена в активите на ЕТ „П.П“, а наета по договори, за което е бил изплатен наем под формата на рента от ЕТ „П.П“ на физическото лице. Налице е договаряне на лицето само със себе си в каквато насока са и констатациите на приходните органи, споделени и от съда в обжалваното решение. Липсата на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения със себе си, защото те предполагат действието на насрещни волеизявления от различни правни субекти. Договарянето сам със себе си между между ЕТ и неговия собственик, в конкретния казус цели избягване на данъчно облагане. Разпоредбата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска възможността физическото лице да използва лично имущество за целите на търговското си предприятие чрез завеждането на вещта/вещите в счетоводството на ЕТ с протокол, съставен от физическото лице - собственик на ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена. Но в процесния казус е установено, че търговецът не е използвал възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на земите в предприятието на ЕТ. Физическото лице може да ползва личното си имущество в дейността си като търговец без да го прехвърли в патримониума на фирмата си, но няма да му се признават за данъчни цели нито разходите, извършени във връзка с експлоатацията и/или поддръжката на това имущество, нито амортизационни отчисления, които биха били признати, ако вещите се третираха като амортизируем актив за тези цели. С оглед обстоятелството, че едноличният търговец - физическо лице, не може да сключва сам със себе си договор за наем, по които да договаря изплащания сам на себе си, то липсва основна предпоставка за да бъде издаден първичен счетоводен документ, липсва предмета на стопанската операция, а документацията т. е. счетоводният документ е издаден без правно основание и не отразява вярно фактически осъществената от търговеца стопанска дейност. Чрез изплащането на рента в полза на физическото лице, собственик на ЕТ, ревизираното лице незаконосъобразно е увеличило разходите за дейността си, което правилно е възприето като основание за непризнаване на разхода по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Достигайки до същия извод, съдът е постановил правилно решение, което трябва да бъде оставено в сила в тази част.

По частната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ гр. В. при ЦУ на НАП: В мотивите на обжалваното решение съдът е приел, че независимо от изхода по делото, на дирекция „ОДОП“ гр. В. не следва да се присъждат юрисконсултско възнаграждение, защото юрисконсулт не се е явил в нито едно открито съдебно заседание. Посочил е, че съгласно чл. 143 ал. 4 от АПК, когато съдът отхвърли оспорването, на ответната страна се присъжда юрисконсултско възнаграждение, само ако в проведените открити съдебни заседания е присъствал неин процесуален представител. След молба за допълнение на решението в частта за разноските, с обжалваното определение № 1187/10.04.2018г. АДмС - Варна е отхвърлил отново искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение като се е позовал на процесуалното поведение на молителя. Приел е искането за неоснователно и във връзка с Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. на ВАС по тълкувателно дело №5/2009г., поради отсъствието на юрисконсулт в двете открити съдебни заседания.

Постановеното определение е неправилно. Съгласно приетото в цитираното от съда Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. на ВАС по тълкувателно дело №5/2009г. „В случаите, в които съдът отхръли оспорването или оспорващият оттегли жалбата си, страната дължи заплащане на юрисконсултско възнаграждение, когато административният орган е представляван от юрисконсулт в съдебно административното производство“. От доказателствата по делото се установява, че такова представителство е било налице по време на цялото съдебно производство, разбирано като периода от образуване на делото в съда по подадената жалба срещу ревизионния акт, до приключването му със заключителен съдебен акт. Действително, от страна на ответника, в срока за отговор на жалбата, такъв не е постъпил. Вместо това в молба, подадена от юрисконсулт по повод първото по делото съдебно заседание, е изложено, че жалбата се оспорва по мотиви от решението на административно решаващия орган, като са развити и подробни съображения по същество на спора. Към молбата е приложен и списък с разноски, въпреки последователното разбиране в практиката на ВАС, че за присъждане на юрисконсултско възнаграждение не се изисква списък по чл. 80 ГПК. По делото е налична и втора молба, подадена от юрисконсулт, във връзка с второто открито заседание по делото, в която се поддържа становището на административния орган и се претендират разноски. При така изложените факти, настоящата инстанция счита, че административният орган е представляван от юрисконсулт, чието процесуално поведение в достатъчна степен обективира участие в съдебно административното производство. Представителят на приходната администрация своевременно е заявил искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, поради което същото следва да бъде уважено. Приемайки обратното в определението си съдът е постановил неправилен акт, който следва да бъде отменен и вместо него да бъде уважено искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство.

При този резултата по спора, разноски в полза на касатора не се дължат. Съобразно резултата по делото, в полза на дирекция „ОДОП“ гр. В. трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции общо 1 606, 40 лева, както следва: за производството пред АДмС - Варна в размер на 803, 20 лева, определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и в същия размер за касационната инстанция.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 391/28.02.2018 г., постановено по адм. дело № 2858/2017 г. по описа на Административен съд-Варна.

ОСЪЖДА Д.М, в качестото му на правоприемник/наследник на ЕТ „П.П“, гр. [населено място], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. В. при ЦУ на НАП, сумата 803, 20 лева юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция.

ОТМЕНЯ Определение № 1187 от 10.04.2018 г., постановено по адм. дело № 2858/2017 г. по описа на Административен съд-Варна и вместо него постановява:

ОСЪЖДА Д.М, в качестото му на правоприемник/наследник на ЕТ „П.П“, гр. [населено място], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. В. при ЦУ на НАП, сумата 803, 20 лева юрисконсултско възнаграждение за първа инстанция. Рeшението е окончателно.