Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на А. Д. Ш. от гр. Л. чрез адв. П. Ч. против решение № 406 от 16.07.2012г. на Административен съд, В. Т., постановено по адм. дело № 63/2012г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 110-800365/26.02.2009г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град В. Т., потвърден с решение № 168/27.04.2009г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”, гр. В. Търново при ЦУ на НАП /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и са присъдени разноски в полза на приходната администрация.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради противоречие с материалноправни норми и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания са свързани с твърдения, че съдът се е произнесъл и е определил размер на задълженията превишаващ размера на установените с ревизионния акт задължения. Неправилно е възприет и размера на обжалваемия интерес, поради което неправилно са определени и присъдените разноски. Искането е за отмяна на решението изцяло. Претендират се направените деловодни разноски.

Ответникът - директор на дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика”, град В. Т. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представения по делото писмен отговор.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните доводи.

Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши преценката по чл. 218 от АПК приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, за която решението е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното:

Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция.

С ревизионен акт № 110-800365/26.02.2009г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град В. Т., потвърден с решение № 168/27.04.2009г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр. В. Търново при ЦУ на НАП /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ на А. Д. Ш. са установени допълнителни задължения в общ размер от 223 935.99 лева, в това число ДДС за внасяне в общ размер на 153 068.54 лева за ревизираните периоди от 08.08.2003г. до 11.04.2008г. и лихви към момента на издаване на ревизионния акт в размер на 65343.54 лева, данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2005г. в размер на 2705.60 лева и лихва за просрочие в размер на 1104.06 лева, върху данъчна основа от 13 523.29 лева и данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2006г. в размер на 1353.26 лева и лихви в размер на 360.99 лева, върху определена данъчна основа за доходи от 11674.05 лева.

За ревизираните периоди на 2003г., 2004г. и 2007г. не са начислени задължения за преки данъци по ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ. Ревизионният акт в тази част не е обжалван по административен ред и съдебен ред и е влязъл в сила.

В хода на ревизията органите по приходите са приели наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството

или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват. Облагането по аналог е мотивирано с непредставянето на доказателства от ревизираното физическо лице за счетоводната отчетност на ЕТ „Наталия – А. Ш.” и такива за определяне на данъчната основа по ЗДДС и тази за преки данъци, поради неоткриване на ревизираното лице на адреса за кореспонденция и връчване на исканията за представяне на документи по реда на чл. 32 от ДОПК.

Посоченото в ревизионния акт правно основание за определяне на задълженията по ЗДДС е по чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС отм. и чл. 71, т. 1 от ЗДДС.

По ЗОДФЛ отм. за ревизираните периоди на 2005г. и 2006г. основата за облагане е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. По същество е извършена корекция на декларираните от ЕТ разходи по икономически елементи за материали и външни услуги, за които не са представени доказателства за документална обоснованост – за 2005г. – в общ размер на 19125 лева, за 2006г. – в общ размер на 17 776 лева.

При първоначалното разглеждане на делото, с решение № 405/07.04.2011 година, постановено по адм. дело № 378/2009 година по описа на Административен съд В. Т., съдът е изменил ревизионния акт ,

в частта му по ЗДДС и в частта по ЗОДФЛ отм. за 2006г. като е намалил определените задължения. В останалата част /относно задълженията по ЗОДФЛ за 2005г./ жалбата е отхвърлена.

Решението, в частта, в която е изменен ревизионния акт е обжалвано пред Върховен административен съд, като с решение № 212/06.01.2012 година по адм. дело № 6495/2011 година по описа на ВАС, І отделение е отменено в обжалваната част и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. ВАС е приел, че не е налице хипотезата на „изгубени документи”, тъй като се знае в чия фактическа власт са преминали със знанието и съгласието на ревизираното лице. Счел е, че за последното не може да има неблагоприятни последици, свързани с данъчното облагане от изпълнение на законовото му задължение по чл. 42 ал. 4 от Закона за счетоводството (ЗСч) за изследване на въпроса за наличието на предпоставката по чл. 64 от ЗДДС отм. , респ. чл. 69 от ЗДДС реалност на доставките.

При новото разглеждане на делото е прието заключение на ССЕ, според което през процесните периоди 2003 - 2006 година от ЕТ „Наталия – А. Ш.” са отчитани приходи от продажба на стоки, отразени по кредита на сметка 702 „Приходи от продажби на стоки” като по същата сметка е отчетена и балансовата им стойност, и е кредитирана сметка 304 „Стоки”, като годишните дебитни и кредитни обороти по сметка 702 съответстват на представените годишни данъчни декларации. Установено е, че през процесните периоди ревизираното лице е платило данъчните основи и данъка по процесните доставки. Приходите на търговеца са признати с процесния РА в декларираните размери. Признат е разхода в размер на балансовата стойност на продадените стоки. В съдебно заседание вещото лице изяснява, че заключението е изготвено само по приложените по делото документи и не е проверявало първични счетоводни документи, тъй като такива няма. Изводите са направени въз основа на данните от главната книга.

Въз основа на така установените факти, в рамките на проверката за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 от ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, по смисъла на чл. 118, ал. 1 и чл. 119, ал. 1 от ДОПК, в предписаната от закона форма и съдържание по чл. 120 от ДОПК и без да са допуснати съществени нарушения на процесуални правила.

По основния спорен въпрос относно материалната законосъобразност на отказа на право на данъчен кредит по ЗДДС за ревизираните периоди, съдът е обсъдил предпоставките по чл. 6 във връзка с чл. 64 от ЗДДС отм. и чл. 68 от ЗДДС /в сила от 01.01.2007г./ и с оглед предмета на доставките е приел, че правото на собственост се прехвърля при условията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От страна на ревизираното лице не са представени доказателства за индивидуализиране на стоките, предмет на спорните доставки, чрез приемо - предавателни протоколи за тяхното предаване, доказателства за транспортирането им, за складиране и съхранение, поради което в обжалваното решение е обоснован краен извод, че ревизионният акт в частта по ЗДДС не противоречи на материалноправни разпоредби.

По отношение на установените преки данъци – по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. , съдът е разгледал спора за ревизираните периоди на 2005г. и 2006г. и е приел, че данъчната основа е определена по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК, като от облагаемата печалба са изключени отчетените разходи за материали и за външни услуги за 2005 година и разходите за външни услуги за 2006 година, поради липса на документална обоснованост. Съдът е констатирал, че при новото разглеждане на делото не са посочени никакви доказателства от страна на ревизираното лице за опровергаване на тези констатации, които съгласно чл. 124 ал. 2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства.

Въз основа на изложеното е обоснован извод, че ревизионният акт и в частта по ЗОДФЛ отм. не противоречи на материалния закон.

Решението е недопустимо в частта, в която съдът е разгледал и се е произнесъл по законосъобразността на ревизионния акт в частта на установените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2005г., в размер на 2705.60 лева и съответните лихви. Спорът в тази част е разрешен с влязло в сила решение № 405/07.04.2011 година, постановено по адм. дело № 378/2009 година по описа на Административен съд гр. В. Т. при първоначалното разглеждане на спора от първата инстанция. С решение № 212/06.01.2012 година по адм. дело № 6495/2011 година по описа на ВАС, І отделение делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд по отношение обжалваната част от първоинстанционното решение по адм. д № 378/2009г. – в частта на установените задължения по ЗДДС и по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2006г. Жалбата на А. Ш. против ревизионния акт, в частта относно определения данък върху доходите за 2005г. е отхвърлена с решението по адм. дело № 378/2009г., което в тази част не е обжалвано пред касационната инстанция и е влязло в сила. Следователно по отношение на данъка за 2005г. е налице влязло в сила решение, което се явява процесуална пречка за разглеждането на спора в тази част повторно, в производството по чл. 226 от АПК. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК, поради което и на основание чл. 221, ал. 3 от АПК решението в тази част следва да се обезсили и производството по делото да се прекрати.

Решението в останалата част, в която съдът е отхвърлил жалбата относно установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС за ревизираните периоди и по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2006г. е валидно, допустимо и правилно по своя краен резултат.

Материалноправните предпоставки за надлежното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит за данъчните периоди на 2003-2006г. са предвидени в чл. 63 и сл. от ЗДДС отм. . Съгласно чл. 64, ал. 1 от ЗДДС отм. правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката или вносителя е налице, когато са изпълнени следните условия: 1. получателят на доставката, за която е начислен данък, или вносителят на стоката е регистрирано по този закон лице към датата на възникване на данъчното събитие и към датата на издаването на данъчната фактура или към датата на издаване на митническата декларация - при внос; 2. данъкът по облагаемата доставка е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка; 3. доставката, по която е начислен данъкът, е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие; 4. данъкът при вноса на стоки е начислен от митническите органи и е внесен в републиканския бюджет по съответната сметка, посочена в

чл. 75

, или е начислен от вносителя по реда на

чл. 58а

; 5. получената от внос стока или по облагаема доставка стока или услуга е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки; 6. получателят притежава данъчна фактура или данъчно дебитно известие, отговарящи на изискванията на

Закона за счетоводството

и на този закон, или митническа декларация.

По отношение на ревизирания период на 2007г. предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит се уреждат от действащия по време материален закон - чл. 68 и сл. ЗДДС /в сила от 01.01.2007г./

Във всички случаи надлежното упражняване на правото на данъчен кредит предполага да се установи действителното осъществяване на фактурираните доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС отм. и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС /в сила от 01.01.2007г./.

В конкретния случай, съдът в съответствие с указанията на горната инстанция, които съгласно чл. 224 от АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, е изследвал въпроса за реалността на доставките, по които ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит в ревизираните периоди. Правилно е разпределена и доказателствената тежест в процеса. Крайният извод на първоинстанционния съд, че по делото от страна на ревизираното лице не са ангажирани доказателства, за прехвърляне правото на собственост върху стоките, за които претендира право на данъчен кредит кореспондира на установената по делото фактическа обстановка и приложимия по време материален закон. По делото не са събрани доказателства за осъществяването на доставките, по които ЕТ „Наталия – А. Ш.” е получател, поради което релевантният за възникването на правото на приспадане факт е останал недоказан. В тази връзка следва да се посочи, че неправилно жалбоподателят – касатор в настоящото производство се позовава на изтекъл срок по чл. 42 от ЗСч за съхранение на документите от значение за данъчното му облагане и невъзможност за тяхното събиране. Съгласно чл. 42, ал. 1, т. 3 от ЗСч счетоводната документация, в това число и документите за данъчен контрол се съхраняват до 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, което удостоверяват. В този смисъл е и нормата на чл. 38, ал. 1, т. 3 от ДОПК, действаща към ревизираните периоди на 2006г. - 2008г., съгласно която счетоводната и търговската информация, както и всички други сведения и документи от значение за данъчното облагане и задължителните осигурителни вноски се съхраняват от задълженото лице по реда, установен в

Закона за Националния архивен фонд

, в определените от същата разпоредба срокове. По отношение на документите за данъчно-осигурителен контрол, срокът също е 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, с което са свързани.

При действието на тези разпоредби срокът на съхранение за счетоводната документация, включително и тази относно спорните доставки при преките доставчици, която е от значение за признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури, не е изтекъл към момента на съдебното производство. По силата на чл. 38, ал. 1, т. 3 от ДОПК този срок не е изтекъл и за търговската документация и всяка друга информация от значение за данъчното облагане по ЗДДС за ревизираните периоди на 2006-2008г. Така действащата уредба позволява в хода на съдебното производство, ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест да установи предпоставките по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС отм. и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и да ангажира доказателства от счетоводната и търговска документация на преките доставчици. На това основание и по този ред, от страна на касатора е установено изпълнението на условията на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС отм. и на чл. 71, т. 1 от ЗДДС при първоначалното разглеждане на делото, като са представени преписи от издадените данъчни фактури и са събрани доказателства за начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС отм. и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС в счетоводството на преките доставчици чрез заключение на ССЕ. За установяване осъществяването на процесните доставки на стоки не са предприети процесуални действия и не са ангажирани доказателства. Видно от заключението на ССЕ от 16.06.2010г., което е прието по адм. д. № 378/2009г. без оспорване от страните, експертът е извършил проверка на място, в счетоводството на голяма част от основните доставчици на ЕТ „Наталия – А. Ш.” като е дал отговор за взетите счетоводни записвания по спорните фактури, но не е имал задача да изследва движението на стоките по спорните фактури /продукция, материални запаси/ във връзка с процесните доставки. При новото разглеждане на делото на вещото лице са поставени задачи, които се отнасят до съответствието между декларираните от ревизираното лице суми на продадените стоки и отчетените приходи от тяхната продажба, признаването им в ревизионния акт, както и относно плащанията по спорните доставки. На експертизата не е поставена задача да изследва материалните запаси при доставчиците и основанията за отписване на стоките във връзка с доставките към ревизирания търговец. Тези обстоятелства са от значение за установяване реалното осъществяване на доставките, предвид пречките да се представят доказателства за предаване на стоките /стокови разписки, приемо – предавателни протоколи и др./ от счетоводството и архива на ревизирания търговец, поради предаването му на неговия правоприемник, който в хода на ревизията не е открит /арг. от чл. 42 от ЗСч/.

В случая касаторът не е изпълнил доказателствената си задача да установи, че стоките действително са му доставени от посочените доставчици, чрез допустимите по реда на ДОПК средства. Следва да се допълни, че признаването на разходите по икономически елементи в ревизионния акт, в частта по ЗДОФЛ и ЗДДФЛ, се отнася до продадените стоки с оглед принципа за съпоставимост с приходите от продажби. В ревизионния акт и ревизионния доклад не са налице констатации за получените стоки и услуги.

Възражението в касационната жалба за допусната грешка в обжалваното решение относно ТД на НАП, към която принадлежи органът по приходите, издал оспорения ревизионен акт е неоснователно. От една страна допуснатите непълноти и неточности в съдебния акт подлежат на отстраняване по друг процесуален ред, а от друга – в процесния случай ревизията е образувана и ревизионният акт е издаден преди изменението в структурата на НАП, в сила от 01.01.2010г. със заповед № РМФ-286/19.12.2009г. на УС на НАП, според което в страната са създадени 5 териториални дирекции като ТД на НАП гр. Л. е структурирана в териториалния обхват и дейност на ТД на НАП гр. В. Т..

Позоваването на практиката на СЕС относимо към ревизираните периоди след 01.01.2007г. е неоснователно, тъй като даденото от съда тълкуване на правото на ЕС касае случаи, в които реалността на доставките е установена, за разлика от процесния.

По изложените съображения, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно установените задължения по ЗДДС не страда от наведените в касационната жалба пороци съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и следа да се остави в сила.

По ЗОДФЛ отм. решението е правилно като краен резултат. Съдът неправилно е приел, че данъчната основа за преки данъци е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. При първото разглеждането на делото, както от административния съд, така и от касационната инстанция е прието, че в ревизионния акт само формално е посочено, че данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Това се отнася не само до задълженията по ЗДДС, а и до тези по ЗОДФЛ за 2006г. Видно от мотивите на ревизионния акт определената данъчна основа по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2006г. не е резултат от анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Установеното задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. е вследствие на извършеното преобразуване на финансовия резултат с разходите за външни услуги, които не са документално обосновани. Поради това неправилно съдът се позовава на прецумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Въпреки това крайният извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази част е в съответствие с приложимия по време материален закон - чл. 35 във връзка с чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ, тъй като по делото не са ангажирани доказателства за документална обоснованост на отчетените за 2006г. разходи в размер на 17 766 лева, с които е извършено увеличението на финансовия резултат на търговеца.

По тези съображения решението и в тази част следва да се остави в сила.

Касационните оплаквания за неправилност на решението в частта за разноските са основателни. От една страна присъдените в полза на администрацията съдебни разноски са определени върху неправилен размер на обжалвания интерес от 228 692.58 лева, който включва размера на задълженията по ЗОДФЛ отм. за 2005г., в която част решението е недопустимо, както и размера на отказания данъчен кредит за процесните периоди – 157 825.13 лева, а не размера на определения данък за довнасяне по ЗДДС - 153 068.54 лева. От друга страна – юрисконсултското възнаграждение е определено в двоен размер на минималното възнаграждение по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Така определения размер е в нарушение на чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съгласно цитираната норма в полза на администрацията се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат за цялото съдебно производство. С оглед на изложеното решението в частта за разноските следва да бъде отменено за сумата над 4928.72 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОБЕЗСИЛВА решение № 406 от 16.07.2012г. на Административен съд, гр. В. Т., постановено по адм. дело № 63/2012г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на А. Д. Ш. против ревизионен акт № 110-800365/26.02.2009г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град В. Т., потвърден с решение № 168/27.04.2009г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. В. Т. при ЦУ на НАП относно установените задължения по ЗОДФЛ отм. за 2005г. и ПРЕКРАТЯВА производството по делото в тази част.

ОТМЕНЯ решение № 406 от 16.07.2012г. на Административен съд, гр. В. Т., постановено по адм. дело № 63/2012г., в частта, в която А. Д. Ш. е осъден да заплати на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр. В. Търново при ЦУ на НАП /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ разноски в размер над 4 928.72 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Ф. Н.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ С. А./п/ М. П.

М.П.