Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети юни две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: С. А. ЧЛЕНОВЕ: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от съдията В. П. по административно дело № 8503 / 2021 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на „И. Л. ЕООД, гр. Кричим, чрез процесуалния представител адв. И. Й., срещу решение № 1368 от 02.07.2021 г., постановено по адм. дело № 1057/2021 г. на Административен съд – Пловдив /АС – Пловдив/, Второ отделение, 10 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р- 16001620003631-091-001/26.01.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 192/29.03.2021 г. на директор дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ при ЦУ на НАП – гр. Пловдив в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 13 109,60 лв. ведно с прилежащите лихви от 6 494,53 лв. и за допълнително установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. в размер на 847,76 лв. и лихви 501,31 лв., за 2015 г. за 3 918,70 лв. и лихви 1 918,25 лв. и за 2017 г. в размер на 2 636,10 лв. и лихви 755,74 лв.
На първо място, в касационната жалба са изложени твърдения за нищожност на РА. В тази връзка се твърди, че в нито един момент от хода на ревизията от ревизираното лице не е поискано и същото не е давало съгласието си, документите от ревизионното производство да бъдат връчвани по електронен път в изпълнение на изискванията на чл. 28 ДОПК. Според касатора обстоятелството, че един документ е активиран от електронен адрес, не означава, че е налице съгласие за връчване на документи по електронен път. Счита, че връчването е незаконосъобразно, като е цитирана практика в решение № 4753 от 14.04.2021 г. по адм. дело № 13447/2020 г. на ВАС, определение № 1364 от 22.06.2017 г., по адм. дело № 2927/2016 г. на АС – Варна, определение № 12856 от 24.01.2018 г. по адм. дело № 12069/2018 г. на ВАС и др. Алтернативно, при липсата на порока нищожност на РА, в касационната жалба са развити подробни доводи за неправилност и необоснованост на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата по делото може да се направи извод за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури и относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл.26, т. 2 ЗКПО. Иска отмяна на решението и прогласяване на нищожността на РА, алтернативно отмяна на оспорения РА.
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив, чрез гл. юрисконсулт Д. К. оспорва касационната жалба по съображения, изложени в писмен отговор от 25.05.2022 г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условия на евентуалност, прави възражение за прекомерност на претендираните разноски от касатора.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е бил РА № Р-16001620003631-091-001/26.01.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 192/29.03.2021 г. на директор на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП – гр. Пловдив, с който на „И. Л. ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 109,60 лв. ведно с прилежащите лихви от 6 494,53 лв. и допълнително са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. в размер на 847,76 лв. и лихви 501,31 лв., за 2015 г. за 3 918,70 лв. и лихви 1 918,25 лв. и за 2017 г. в размер на 2 636,10 лв. и лихви 755,74 лв.
Административният съд е приел за установено от фактическа страна следното:
Ревизията на „И. Л. ЕООД обхваща периодите от 01.12.2014 г. до 31.12.2017 г., като основната дейност на РЛ е производство на свежи плодови и зеленчукови салати. Дейността се извършва в нает обект, намиращ се в гр. Кричим, [улица]магазинно помещение, ведно с подготвително отделение, складово помещение. Основни клиенти на дружеството са ТВ „Фантастико“, „К. Б. и др., с които са сключени договори. Разплащанията по доставките се извършват по банков път, като дружеството няма регистриран ЕКАФП.
При ревизията са установени следните факти и обстоятелства, довели до определяне на данъчни задължения по ЗДДС и по ЗКПО, вследствие непризнат данъчен кредит от следните доставчици и преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството с данъчните основи по фактури, издадени от:
1. „АБ Къмпани“ ЕООД по 5 бр. фактури с предмет на доставките „транспортни услуги“, извършени през м. 01, м. 02 и м. 03/2017 г., по които „И. Л. ЕООД е приспаднало данъчен кредит в общ размер 2 722,20 лв. При извършената насрещна проверка на доставчика, от същия са представени процесните фактури, придружени с протоколи, оборотна ведомост, копие от свидетелство за регистрация на ЕКАФП, копие от договор за счетоводно обслужване, счетоводни справки по сметка 701 „Приходи от услуги“, сметка 4532 „ДДС продажби“, сметка 411 „Клиенти“, сметка 501 „Каса и инвентарна книга“. Според представените протоколи извършените транспортни услуги са по маршрути: София - Шумен - София, София - Варна - София, София - Бургас - София, София - Видин - София, София - С. З. - София, София - Добрич - София, София - Русе - София, София - Бургас - София, София - Ихтиман - София, София - Хасково - София, София - С. З. - София, София - Сливен - София, София - Силистра - София и София - Смолян - София. Във връзка с доказване на кадрова осигуреност дружеството е представило копия от разчетно платежни ведомости, от които е установено, че има назначени 9 лица на длъжности „работник в строителството“, „автомонтьор“, „строител алпинист“ и „водопроводчик поддръжка“. Съгласно представената оборотна ведомост към 31.03.2017 г. дружеството има сметка 205 „Съоръжения“ с дебитно салдо в размер на 39 600,77 лв. и сметка 206 „Машини и оборудване“ дебитно салдо в размер на 19 525,82 лв. Дружеството не е представило документи за извършени плащания /фискални бонове и касови документи/. От „АБ Къмпани“ ЕООД не са представени доказателства за налични собствени транспортни средства. Такива не са налични и според инвентарната книга на дружеството, в която са включени 36 бр. активи, основно машини и съоръжения за строителството. От ревизиращите е извършена справка в ПП КАТ, при която е установено, че няма данни „АБ Къмпани“ ЕООД да притежава собствени МПС.
В писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество е посочено, че фактурите, издадени от „АБ Къмпани“ ЕООД, са във връзка с извършени от доставчика транспортни услуги за периода от 01.01.2017 г. до 31.03.2017 г. с маршрут гр. Кричим - обекти на група „Фантастико“ гр. София. В групата, която работи под един бранд, влизат четири дружества „Ван холдинг“ ЕООД, ,Зинтерко-БГ“ ЕООД, „Евро хард“ ЕООД и „Европа-ВН“ ЕООД. За процесния период на база договор с „Фантастико“ са осъществени доставки три пъти седмично, до всеки един от обектите на търговската верига. Доставката се е осъществявала от двама мъже, които са се представили за служители в „АБ Къмпани“ ЕООД с хладилен микробус, който взема стоката от гр. Кричим и я доставя до съответните обекти. Посочени са изпълнените от ревизирания доставки до различни обекти на ТВ „Фантастико“, за периода от 01.01.2017 г. до 31.03.2017 г., по дати. Заявено е, че за извършените доставки „И. Л. ЕООД е получавало репорт от системата на „Фантастико“, който играе роля на отчета за извършения превоз. Посочено е, че през периода собственото МПС на дружеството не успява да събере заявената стока, поради което се е наложило да ползва услугите на „АБ Къмпани“ ЕООД. През периода „И. Л. ЕООД не е наемало други превозвачи.
Ревизиращият екип е направил извод, че не са представени от ревизираното лице и от доставчика му документи и счетоводни регистри, удостоверяващи наличие на транспортни средства /собствени или наети/ за извършване на транспортни услуги по издадените фактури. В представените протоколи, съпътстващи издадените фактури, маршрутът започва в гр. София и приключва в гр. София, като обектът на ревизираното лице се намира в гр. Кричим, от където е трябвало да започне транспорта. Не са представени pегистрационни талони на МПС, с които е извършван транспорта, както и договори за наети ППС с описани регистрационни данни на същите, счетоводни регистри, от които да са видни разходите по наема и поддръжка на ППС. Установено е разминаване при съпоставката на посочените брой доставки по дати от ревизираното дружество и броя извършени превози по дати, посочени в протоколите, придружаващи фактурите. В обяснението е посочено, че за периода от 01.01.2017 г. до 31.01.2017 г. са изпълнени общо 11 бр. доставки до различни обекти на ТВ „Фантастико“, като според протокол към фактура № 415, извършените превози са 4 бр. и съвпадение по дати е налице само за 06 и 11.01.2017 г. Съгласно обясненията на ревизираното лице през м.02/2017 г. са изпълнени общо 11 бр. доставки до различни обекти на ТВ „Фантастико“, а съгласно протокол към фактура № 434, извършените превози са 2 бр. и съвпадение по дати не е налице. През м.03/2017 г. според твърденията на ревизирания, са изпълнени общо 14 бр. доставки до различни обекти на ТВ „Фантастико“, като съгласно протоколи към фактури № 438, № 442 и № 449, извършените превози са 20 бр., като са налице съвпадение по дати.
2. „А. Н. ЕООД по 3 бр. фактури с предмет на доставките „изработка и разпространение на рекламни флаери“, по които през м.02 и м.03/2017 г. „И. Л. ЕООД е приспаднало данъчен кредит в общо размер на 2 550,00 лв. При извършената насрещната проверка на доставчика са представени издадените фактури, които не са придружени с протоколи. Представени са и оборотна ведомост за период 01.02.2017 г. - 31.03.2017 г., както и извлечения от аналитичен регистър на с/ка 411 Клиенти, с/ка 703 Приходи от продажби на услуги, с/ка 453/2 ДДС Продажби и с/ка 501 Каса в лева, с отразени записи, касаещи единствено доставките към „И. Л. ЕООД за период 01.02.2017 г. - 31.03.2017 г. Съгласно представени писмени обяснения от доставчика, същият се занимава с изработка и разпространение на рекламни материали. Извършена е проверка в ИМ на НАП, от която е установено, че през периода на издаване на фактурите в дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения, няма данни за осигуряване на лица по извънтрудови правоотношения, дружеството не е подало справка за изплатени доходи на физически лица за 2017 г. и не притежава ДМА. Представен е договор с предходен доставчик от 11.04.2016 г., сключен между „А. Н. ЕООД /възложител/ и „Генатеа“ ЕООД /изпълнител/, с предмет изработка и разпространение на рекламни материали на територията на столицата, изработка на визитки, изработка на компютърен проект на рекламни флаери, съобразен с изискванията на възложителя, ПР реклама, промоции, метриране на платове и проверка за дефекти, други, съгласно предварителна заявка от възложителя; Фактури № 595/03.02.2017 г., № 607/23.02.2017 г., № 614/04.03.2017 г. и № 616/06.03.2017 г., издадени от „Генатеа“ ЕООД с получател „А. Н. ЕООД и с предмет на доставката - поддръжка на сайт [интернет адрес] и изработка и разпространение на рекламни флаери. Към всяка фактура е приложен протокол от същата дата.
В писмените си обяснения относно тези доставки РЛ е заявило, че фактурите, издадени от „А. Н. ЕООД са за услуга - рекламна дейност, част от изискванията на сключения договор с ТВ „Фантастико“. Във фактурите е включена изработка на рекламни флаери, брандиране на помещението за производство и служебният автомобил на фирмата. Флаерите са поръчани във връзка с провеждането на рекламни акции в обектите на ТВ „Фантастико“ и са използвани до изчерпването им при провеждане на дегустации в обекти на веригата, съгласно условията по договора. Флаерите са получени на място пред обектите на Фантастико - Ф19 и Ф30 в деня на дегустациите.
Въз основа на тези данни ревизиращият екип е приел, че не са представени от ревизираното лице и от доставчика му, както и от предходния доставчик доказателства установяващи, че предходния доставчик на „А. Н. ЕООД - „Генатеа“ ЕООД е извършил проектиране, изработка и отпечатване на рекламни материали за „И. Л. ЕООД. Прието е още, че липсват документи, доказващи наличие на ресурсна обезпеченост, собствен или нает обект - печатница или друг подобен обект, необходимо оборудване за извършване на услугите. Не е установен начина на предаване на готовите материали от „Генатеа“ ЕООД на „А. Н. ЕООД, както и от „А. Н. ЕООД на ревизираното дружество, като не се установява и извършеното брандиране на обекта в гр. Кричим и на автомобила на „И. Л. ЕООД. При извършени проверки в информационните масиви на НАП е установено, че нито „А. Н. ЕООД, нито „Генатеа“ ЕООД притежават ресурсна обезпеченост за извършване на доставки, свързани с проектиране, изработка, отпечатване на рекламни материали, транспортиране на същите до обекта на клиента, както и монтажът им.
3. „Из Фрут“ ЕООД по 6 бр. фактури, с предмет на доставките пресни плодове, по които през м. 01, м. 02, м. 03, м. 06 и м.07/2015 г. „И. Л. ЕООД е приспаднало данъчен кредит в общ в размер на 7 837,40 лв. Във връзка с тези доставки от РЛ са представени само процесните фактури, с предмет на доставки ябълки и плодове, които не са придружени от други документи. В писменото си обяснение ревизираният е заявил, че в началото на дейността си не е разполагал с товарен МПС и е закупувал нужните му стоки от най-близкото стоково тържище, находящо се в [населено място], където се е запознал с г-жа В. К., предлагаща ябълки и други плодове, необходими за осъществяваната дейност. Представляваното от нея дружество „Из Фрут“ ЕООД е разполагало с товарен автомобил и се е ангажирало да извършва доставки до [населено място], където през 2015 г. се е намирала базата на „И. Л. ЕООД, като си калкулира горивото в цената на заявяваните плодове.
В хода на ревизионното производство са присъединени доказателства от досието на доставчика „Из Фрут“ ЕООД: - РА № Р-16-1402666-091-001/11.03.2015 г. ведно с РД № Р-16-1402666-092-001/10.02.2015 г. и приложените доказателства към него, обхващащ ревизиран период по ЗДДС от 17.02.2014 г. до 31.07.2014 г., който е влязъл в сила като необжалван. Задълженията по акта в размер на над 330 х. лв. не са внесени, както и декларираните задължения по ЗДДС, ЗКПО, КСО и ЗЗО.; - Протокол № 0725889/15.09.2014 г., с който е документирано извършено посещение на стоково тържище в [населено място], ведно с приложените документи към него. Според приходните органи при ревизията на „Из Фрут“ ЕООД са направени констатации, относими към настоящото производство, а именно: „Из Фрут“ ЕООД е извършвало търговия с плодове и зеленчуци в нает склад № 92, парцел 6 - собственост на „Родопи 95“ АД, находящ се в [населено място] - стокова борса, като договорът за наем е сключен на 24.02.2014 г., а на 18.06.2014 г. дружеството е подало молба за прекратяване на същия, считано от 01.07.2014 г. При ревизията са събрани доказателства, че „Из Фрут“ ЕООД към 31.07.2014 г. няма налични стоки, собствени или наети обекти, в които се съхраняват стоково-материалните запаси, няма стоки на път, нито дадени стоки на консигнация. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че „Из Фрут“ ЕООД няма собствени ППС. След м.07/2014 г. няма отразени покупки на стоки в дневниците за покупки по ЗДДС. За периодите от м.08/2014г. до м.08/2016 г. /дата на дерегистрация по ЗДДС - 16.08.2016 г./ са подавани регистри по ЗДДС с нулеви стойности на покупките. Дружеството няма налична стока за извършване на продажби.
При тези данни приходните органи са приели, че от доставчика „Из Фрут“ ЕООД, в хода на извършената му насрещна проверка, не са представени доказателства как е извършен транспортът на стоката - пътни листове, товарителници, регистрационни талони на МПС, посредством които е транспортирана стоката. Липсва информация дали прекият доставчик разполага с база за съхранение на плодове, предвид доставените количества от 1 - 2,5 тона, къде се намира тя и кои са лицата, извършили натоварването и разтоварването на стоките. Не са представени доказателства, че същият разполага с необходимите ресурси, в т. ч. и трудови, да извърши фактурираните доставки. Не е представена фактура за наличие на предходен доставчик, документи, удостоверяващи къде е съхранявана стоката до момента на продажбата й. Липсват доказателства, от които да е видно, че доставчикът е разполагал с предмета на доставката - пресни плодове и ябълки, които при доставянето са изписани от дружеството като стока или материален запас. Не са представени счетоводни документи, както и търговска документация, които да докажат осъществяването на реална стопанска дейност. Направена е констатация за липса на реални доставки по издадените фактури.
Ревизиращите са приели, че е налице хипотезата на чл. 78 ЗКПО, тъй като са налице приходи за 2014 г. в размер на 8 477,52 лв. и за 2015 г. - 39 187,00 лв., които не са намерили отражение в приходите на ревизираното лице и в годишния финансов отчет, с което не са спазени разпоредбите на НСС 18 - Приходи, изискващи начисляване на приходите към момента на възникването им. На основание чл. 78 ЗКПО при ревизията е увеличен счетоводният финансов резултат на „И. Л. ЕООД за 2014 г. със сумата от 8 477,52 лв. и за 2015 г. с 39 187,00 лв., определени от органите по приходите като безвъзмездно придобити материални запаси. Прието е, че реквизитите по 5 бр. фактури, издадени от „АБ Къмпани“ ЕООД с предмет на доставката транспортни услуги и по 3 бр. фактури, издадени от „А. Н. ЕООД с предмет на доставката рекламни услуги не отразяват вярно реално извършена стопанска операция, т. е. не са налице първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч., отразяващи вярно стопанската операция и следователно липсват доказателства за извършени външни услуги от посочените контрагенти и заплащането им, по посочените цени и суми. Въз основа на изложеното органите по приходите не са признали за данъчни цели отчетени разходи за външни услуги общо в размер на 26 361,00 лв. Направен е извод, че наличието на издадена фактура, платежен документ и др., не водят до извода за реално извършени разходи за външни услуги. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е преобразуван счетоводният финансов резултат на дружеството в посока увеличение за 2017 г. със сумата от 26 361,00 лв.
На първо място, първостепенният съд е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в изискуемата форма и съдържание.
Като неоснователно е отхвърлено твърдението на жалбоподателя за нищожност на обжалвания РА на основание чл. 28 ДОПК. В тази връзка съдът е направил извод, че за връчването на ЗВР, РД и РА, както и на останалите документи, издавани от органите по приходите в хода на ревизионното производство, (ИПДПОЗЛ, протоколи за проверки и т. н.) няма предвидени специални правила, като са приложими общите разпоредби на чл. 28-33 ДОПК относно сроковете и реда за връчване на книжата и съобщенията, издавани от органите по приходите в хода на производствата по ДОПК. Формирал е извод за наличието на редовно връчване на ревизирания субект на ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД. Въз основа на събраните по делото доказателства съдът е приел, че в резултат на връчените на електронен адрес [електронна поща] на ЗВР №Р-16001620003631-020-01/18. 06.2020 г., и ИПДПОЗЛ № Р-16001620003631-040-001/22.06.2020 г., от „И. Л. е постъпило електронно писмо, подписано от управителя на дружеството от посочения електронен адрес, с молба определеният 14-дневен срок за предоставяне на документи да бъде удължен с още 14 дни. Предвид тези данни първоинстанционният съд е обосновал извод, че връчването на документите е редовно. По отношение на твърдението, че от дружеството не е давано съгласие за връчване на документите в ревизионното производство по електронен път, съдът е приел, че това обстоятелство не води до опорочаване на процедурата по връчване на книжата, тъй като връчването е удостоверено съобразно правилата на чл. 30, ал. 6 ДОПК чрез обратно електронно съобщение за получаването ми, означено като изходящо от И. Ч., управител на „И. Л. ЕООД и заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система. В подкрепа на този извод е изложено, че в 14 - дневния срок по чл. 152 ДОПК е подадена жалба срещу РА, която също е подписана от управителя на ревизираното лице и същото е упражнило правото си да възрази срещу фактическите и правни констатации в РА, който е съобщен чрез изпращането му на електронен адрес [електронна поща].
На следващо място, административният съд е обосновал извод, че основният спорен въпрос по делото се свежда до наличието на реално извършени доставки от издателите на фактурите с предмет транспортни услуги, изработка и разпространение на рекламни флаери и доставка на пресни плодове, при наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост и по описания механизъм.
За да отхвърли жалбата срещу РА, първостепенният съд е приел за обоснован извода на ревизиращите за липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за изпълнение на фактурираните доставки. Отбелязано е, че по делото не са ангажирани доказателства в тази връзка и липсва информация от доставчиците да са наемани лица по извънтрудови правоотношения или да са работили с фирми подизпълнители. Прието е, че издаването на фактури и счетоводното им отразяване не е достатъчно, за да се обоснове извод за наличието на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които впоследствие са реализирани. Направен е извод, че липсват доказателства относно търговските отношения между РЛ и доставчиците му, както и за предаването и приемането на стоките и тяхното последващо реализиране. Според съда приходните органи правилно са приели наличието на хипотезата по чл. 70, ал. 5 ЗДДСпоради липса на реали доставки по фактурите, издадени от „АБ Къмпани“ ЕООД, „А. Н. ЕООД и „Из Фрут“ ЕООД.
Първостепенният съд е допълнил, че съгласно практиката на СЕС наличието само на фактури, договори за доставка и приемо-предавателни протоколи не може да бъде безспорно доказателство за фактическото изпълнение на твърдените доставки. За фактическото осъществяване на доставките във всеки случай трябва да се представят безспорни писмени доказателства по изпълнението им.
Съдът е отхвърлил като неоснователно твърдението в жалбата за противоречие на констатациите в обжалвания РА с общностното право и практиката на СЕС, предвид липсата на доказателства за реалността на доставките, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. В решението е посочено, че не може да се носи обективна отговорност когато е налице облагаема доставка, но при наличието само на един издаден документ, какъвто е настоящия случай, не е налице основание това събитие да попадне в регулациите на Директива 2006/112.
В съдебния акт е направено позоваване на решения по дело С-152/02, С-146/05, С-392/09 на СЕС, съгласно които правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с наличието на две кумулативни предпоставки - стоките да са били предоставени или услугите да са били извършени и данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. Обоснован е извод, че в случая не е доказано изпълнението на първото от тези условия - стоките да са били предоставени на ревизираното дружество. Според съда не може да се приеме, че констатацията за липса на реални доставки е в противоречие с принципа на неутралност на ДДС, установен с Директива 2006/112/ЕО, който изисква от държавите членки да позволят приспадане на данъчен кредит при осъществяване на всички съществени изисквания, дори и данъчният субект да не е изпълнил изцяло някое формално изискване.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. Не са налице основания за отмяна на обжалвания първоинстанционен съдебен акт.
1. По валидността на оспорения РА.
Правилно съдът е отхвърлил направеното от ревизираното дружество възражение за нищожност на РА, с аргумент, че връчването на РА, РД, ЗВР, ЗИЗВР и други документи в ревизионното производство е осъществено на електронен адрес на дружеството, за което от същото не е давано изрично съгласие. Правилно е прието, че ревизията е образувана въз основа на надлежно връчена заповед за възлагането й по чл. 113 ДОПК, като последващите документи в хода на ревизията и РД, РА, решението на горестоящия административен орган също са връчвани надлежно на РЛ.
Според чл. 28, ал. 1, т. 2 ДОПК за регистрираните в регистър БУЛСТАТ лица адресът за кореспонденция е вписаният в регистъра адрес за кореспонденция. От справка за актуално състояние на дружеството в търговския регистър се установява, че декларираният електронен адрес на дружеството е именно този, на който е осъществявана и кореспонденцията в ревизионното производство - [електронна поща]. Съгласно чл. 29, ал. 1 ДОПК, връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта, като според ал. 4 на същата норма, съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. Според чл. 30, ал. 6 ДОПК, електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система или чрез електронен документ, подписан с квалифициран електронен подпис. Съществено в ревизионното производство е връчването на първата заповед за възлагане на ревизията, като видно от данните по делото ЗВР № Р – 16001620003631-020-001/18.06.2020 г. и ИПДПОЗЛ № Р-16001620003631-040-001/22.06.2020 г. са връчени на ревизираното лице надлежно, което се установява от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“, като електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи, изпратена на 22.06.2020 г., е активирана на 23.06.2020 г. от IP 88.203.158.5, а документът е изтеглен от имейл [електронна поща]. Нормата на чл. 28, ал. 2 ДОПК, предоставя възможност на всяко лице да посочи пред приходните органи електронен адрес за получаване на съобщенията, като в конкретния случай по делото липсват данни от ревизираното лице изрично да е заявен различен електронен адрес за кореспонденция от посочения такъв в търговския регистър, с оглед което същият правилно е използван от приходната администрация предвид разпоредбата на чл. 28, ал. 1, т. 2 ДОПК. Извършеното от ревизиращите органи връчване на документи – ЗВР, ИЗВР, ИПДПОЗЛ, РД, РА е редовно осъществено, като дружеството не е възразило срещу начина на изпращане на документите в административното производство. При ревизията не е нарушено правото на защита на ревизираното лице, доколкото същото надлежно е уведомявано за всички процесуални действия и искания на информация от страна на приходните органи, като е упражнило в срок и правото си на жалба срещу фактическите и правни констатации на РА относно определените с него задължения по ЗДДС и ЗКПО. Доводите на касатора за нищожност на оспорения акт са неоснователни, като цитираната в касационната жалба практика на СЕС е неотносима към настоящия спор, доколкото е постановена при различна фактическа обстановка и при наличието на нарушено право на защита на ревизирания субект, което както се посочи по – горе, в случая не е налице.
2.По материалната законосъобразност на РА.
2.1. В частта по ЗДДС:
На първо място, следва да бъде отбелязано, че неправилно съдът е акцентирал на обстоятелства относно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците на РЛ, доколкото принципно получателят по доставката не следва да доказва тези обстоятелства. М. В. административен съд и СЕС в съдебната си практика приемат, че не следва в тежест на получателя по доставките да се вменяват в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителния факт на тяхното фактическо извършване. Липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост не може да служи като достатъчно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, а следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реално осъществени доставки.
Въпреки изложеното, административният съд е стигнал до правилния извод за законосъобразност на оспорения РА в частта относно определените с него задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит поради липсата на реално осъществени доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от доставчиците „АБ Къмпани“ ЕООД, „А. Н. ЕООД и „Из Фрут“ ЕООД.
Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.
Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.
В конкретния случай в хода на развилото се ревизионно производство, така и при съдебното обжалване на РА, при условията на пълно доказване от „И. Л. ЕООД не са представени убедителни доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи за липса на реални доставки.
По отношение на доставките извършени от „АБ Къмпани“ ЕООД:
Видно от данните по делото РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 5 бр. фактури, издадени през м. 02 и м. 03.2017 г. с предмет на доставките - транспортни услуги. Към спорните фактури са представени протоколи, от които е видно, че във всички тях е посочен маршрут с място на отпътуване от гр. София и крайна точка в гр. София. Така обективираните данни в протоколите към фактурите не съответстват на заявените обстоятелства от ревизираното дружество в неговите писмени обяснения, съгласно които фактурираните транспортни услуги са по маршрут гр. Кричим (където е търговският обект на ревизираното лице и от където са натоварвани стоки) до обекти на група „Фантастико“ София. В нито един от протоколите не е конкретизиран точният обект и адрес от групата на „Фантастико“, до които би следвало да е осъществяван транспортът, при заявени данни, че под този бранд, влизат четири дружества – „Ван холдинг“ ЕООД, „Винтерко – БГ“ ЕООД, „Евро хард“ ЕООД и „Европа – ВН“ ЕООД. Във връзка с тези доставки от ревизираното дружество е поддържана тезата, че същото е осъществявало доставки три пъти седмично, съгласно сключен договор с „Фантастико“ до всеки един от обектите на търговската верига. От доказателствата по делото не се установява наличието на търговски взаимоотношения между „И. Л. ЕООД и „Фантастико“, като от дружеството не са представяни договори или друг вид кореспонденция, които да обосноват необходимостта от извършването на фактурираните транспортни услуги. Освен това ревизираният е завил, че доставките са осъществявани от двама мъже, представители на „АБ Къмпани“ ЕООД с хладилен бус, който взема стоката от гр. Кричим и я доставя до обект на „Фантастико“. По делото изобщо липсват доказателства в тази насока, не се установява кои са лицата, извършили превоза, липсват данни за хладилния бус, с който се твърди, че е осъществяван превозът, не са налице данни за други превозни средства. Във фактурите и в протоколите към тях не е посочен регистрационен номер на МПС, с който е извършван транспортът, имена на лицата, осъществили същия, конкретният адрес на натоварване и разтоварване, като протоколите са едностранно подписани само от доставчика. Липсват съпътстващи доставката документи – товарителници, пътни листи, данни за вида на превозваната стока. Спорните фактури не могат категорично да се обвържат с протоколите към тях поради липсата на конкретика на данните, изложени в тези документи. Правилно приходните органи и съдът са взели под внимание и обстоятелството, че в по – голямата си част заявеният от ревизираното лице брой доставки по дати не съответства на обективираните данни в протоколите към фактурите. Не е представен в хода на ревизията и в съдебното производство репортът от системата на ТВ „Фантастико“, за който се твърди, че представлява отчет за извършения превоз. Некоректно се твърди от касатора, че репортът не е обсъден от съда, доколкото такъв изобщо не е представян от ревизираното дружество. При тези фактическа установеност правилно съдът е формирал извод за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „АБ Къмпани“ ЕООД.
Относно доставките, извършени от „А. Н. ЕООД:
Установява се от доказателствата по делото, че „И. Л. ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 3 бр. фактури, издадени от цитирания доставчик през м. 02 и м. 3.2017 г., с предмет на доставките „ изработка и разпространение на рекламни флаери“. Относно тези доставки са представени спорните фактури, като в хода на ревизията от доставчика са представени и договор с предходен доставчик от 11.04.2016 г., сключен между „А. Н. ЕООД /възложител/ и „Генатеа“ ЕООД /изпълнител/, с предмет изработка и разпространение на рекламни материали на територията на столицата, изработка на визитки, изработка на компютърен проект на рекламни флаери, съобразен с изискванията на възложителя, ПР реклама, промоции, метриране на платове и проверка за дефекти, други, съгласно предварителна заявка от възложителя; Фактури № 595/03.02.2017 г., № 607/23.02.2017 г., № 614/04.03.2017 г. и № 616/06.03.2017 г., издадени от „Генатеа“ ЕООД с получател „А. Н. ЕООД и с предмет на доставката - поддръжка на сайт [интернет адрес] и изработка и разпространение на рекламни флаери, като към всяка фактура е приложен протокол от същата дата. Според писмените обяснения на ревизираното лице, фактурите издадени от „А. Н. ЕООД са за услуга - рекламна дейност, част от изискванията на сключения договор с ТВ „Фантастико“, като в спорните фактури е включена изработка на рекламни флаери, брандиране на помещението за производство и на служебният автомобил на фирмата. Флаерите са поръчани във връзка с провеждането на рекламни акции в обектите на ТВ „Фантастико“ и са използвани до изчерпването им при провеждане на дегустации в обекти на веригата, съгласно условията по договора. Флаерите са получени на място пред обектите на Фантастико - Ф19 и Ф30 в деня на дегустациите.
Представените по делото доказателства и писмените обяснения на ревизираното дружество не са достатъчни, за да обосноват категоричен извод за наличието на реално осъществени доставки от сочения във фактурите доставчик. Не са представени документи относно твърденията на ревизираното лице за проведени рекламни акции в обектите на „Фантастико“, като не е ясно каква е рекламираната стока, в какво конкретно се състои рекламната кампания и как е осъществявана същата, няма данни относно дегустираната стока. Следва да се обърне внимание, че в трите спорни фактури е посочено доста голямо количество на фактурирания предмет, като липсват доказателства във връзка с престирането на резултата от услугите и не се установява как точно са разпространявани изработените рекламни флаери, както и как са предадени на ревизираното лице при наличието на твърдения, че това се е случило пред обектите на „Фантастико“ – Ф 19 и Ф – 30 в деня на дегустациите. Липсват каквито и да било данни относно обектите на разпространение на флаерите и не се установява кои са лицата, извършили разпространението на фактурираните значителни количества от 13500, 12500, 25000 бр. От доказателствата не може да се изведе извод как са уговаряни параметрите на заявените услуги при положение, че ревизираният субект е заявил, че в предмета на процесните фактури са включени брандиране на помещение за производство и на служебния автомобил на дружеството. Липсват данни за местонахождението на обекта, който е брандиран, както и такива относно брандирането на служебния автомобил на „И. Л. ЕООД. По делото не са ангажирани доказателства, които да свидетелстват за вярност на така заявените обстоятелства от ревизираното дружество в хода на ревизията, и такива които биха могли да бъдат анализирани и обвързани в контекста на твърдения механизъм на доставките на услуги от „А. Н. ЕООД. Представените от доставчика в хода на ревизията договор с „Генатеа“ ЕООД, фактури № 595/03.02.2017 г., № 607/23.02.2017 г., № 614/04.03.2017 г. и № 616/06.03.2017 г., издадени от „Генатеа“ ЕООД с получател „А. Н. ЕООД и с предмет на доставката - поддръжка на сайт [интернет адрес] и изработка и разпространение на рекламни флаери и протоколи от същата дата към тях, също не водят до извод за реалност на доставките от прекия доставчик към ревизираното лице. Тези доказателства не могат да се обвържат с процесните фактури, като се съобрази липсата на документи, установяващи извършването на услугите от предходния доставчик в полза на „А. Н. ЕООД и впоследствие престирането им към ревизираното лице. Не се установява наличието на необходимата и проследима информационна търговска следа на облигационните отношения между прекия доставчик и ревизираното дружество. Следва да се посочи, че при преценката за възникването и законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи действителното осъществяване единствено на пряката доставка, но не и на предходните по веригата. При тези доказателства правилно административният съд е приел РА за законосъобразен в частта относно отказания данъчен кредит поради липса на реално извършени доставки по фактурите с предмет изработка и разпространение на рекламни флаери, издадени от „А. Н. ЕООД.
По доставките от „Из Фрут“ ЕООД:
Установено е в хода на ревизионното производство, че РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит през м. 01, м. 02, м. 03, м. 06 и м. 07.2015 г. по 6 бр. фактури, издадени от доставчика „Из Фрут“ ЕООД с посочен в тях предмет – ябълки и плодове. От ревизираното лице са представени спорните фактури, които не са придружени с други документи. При извършената насрещна проверка, доставчикът не е бил открит и от него не са представени доказателства във връзка с процесните доставки. Установено е, че „Из Фрут“ ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 16.08.2016 г. В хода на ревизията на „И. Л. ЕООД са приобщени доказателства от извършена ревизия на сочения доставчик, от които е установено, че към 31.07.2014 г. „Из Фрут“ ЕООД не притежава налични активи, няма собствени обекти, нито наети такива, в които да се съхраняват стоково-материалните запаси, като след м.07.2014 г. няма отразени покупки на стоки в дневниците за покупки по ЗДДС и за периодите от м. 08.2014 г. до датата на дерегистрацията м. 08.2016 г. са подавани регистри по ЗДДС с нулеви стойности. Относно тези доставки ревизираното дружество е заявило в писмените си обяснения, че в началото на дейността си не е разполагало с товарен МПС и е закупувало нужните му стоки от най-близкото стоково тържище, находящо се в [населено място], където се е запознало с г-жа В. К., предлагаща ябълки и други плодове, необходими за осъществяваната дейност. Представляваното от нея дружество „Из Фрут“ ЕООД е разполагало с товарен автомобил и се е ангажирало да извършва доставки до [населено място], където през 2015 г. се е намирала базата на „И. Л. ЕООД, като си калкулира горивото в цената на заявяваните плодове.
Във връзка с тези доставки правилна е преценката на съда за недоказаност извършването на доставките с оглед липсата на съпътстващи доставките документи, насочени към установяване на факта на приемо-предаване на стоките от доставчика на получателя. Освен спорните фактури, действително нито от ревизираното лице, нито от неговия доставчик са ангажирани доказателства за установяване на спорния за производството факт на приемо-предаване на родовоопределените вещи, които са в значителни количества /хиляди килограми/. Липсват данни относно това как е осъществен превозът на фактурираните големи количества ябълки и плодове, няма данни за МПС, товарителници, пътни листа, за лицата, които са извършали товаренето и разтоварването на стоките. Не са представени доказателства за наличие на помещение за съхранение на тези стоки /които са с кратък период на годност/, както и за евентуалното им последващо реализиране от И. Л. ЕООД. Допълнителна индиция за липса на реални доставки от този доставчик е установеното обстоятелство, че след 31.07.2014 г. „Из Фрут“ ЕООД не притежава налични активи, няма собствени обекти, нито наети такива, в които да се съхраняват стоково-материалните запаси, като след м.07.2014 г. няма отразени покупки на стоки в дневниците за покупки по ЗДДС. Съобразно тези доказателства правилна е преценката на съда за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на РЛ по фактурите, издадени от „Из Фрут“ ЕООД.
2.2. В частта по ЗКПО:
Правилно съдът е формирал извод за законосъобразност на РА в частта на установените с него задължения по ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и за 2017 г. С РА на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат със сумата от 8 477,52 лева за 2014 г. и със сумата от 39 187,00 лева за 2015 г., представляващи стойността на закупени от РЛ стоки /ябълки и плодове/ от „Из Фрут“ ЕООД, които не са намерили отражение в приходите на РЛ и в годишния финансов отчет за съответните години и с това дружеството не е спазило разпоредбите на НСС 18 „Приходи“, според които начисляването на приходите се извършва към момента на възникването им. Прието е, че фактурите не документират реално осъществени доставки поради недоказано приемо-предаване на стоките, като стоките са придобити безвъзмездно и е налице извънреден приход, облагаем по реда на ЗКПО.
Законосъобразно с РА на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2017 г. с разходите по фактурите, издадени от „АБ Къмпани“ ЕООД и „А. Н. ЕООД, тъй като фактурите не отразяват вярно конкретни стопански операции / такива не са извършени/ и разходите по тях не могат да бъдат признати.
По така изложените съображения, като е стигнал до крайния извод за законосъобразност на обжалвания РА относно установените задължения по ЗДДС и ЗКПО, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1435, 46 лева за касационното производство на основание чл.161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1368 от 02.07.2021 г. по адм. дело № 1057/2021 г. по описа на Административен съд – Пловдив, второ отделение, 10 състав.
ОСЪЖДА „И. Л. ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр. Кричим, [улица], представлявано от И. Ч. да заплати на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 1435, 46 лева за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА