Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция „ОДОП” –В. Т при ЦУ на НАП и от [фирма], [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 82 от 17.03.2017г., постановено по адм. дело № 229 от 2016г. по описа на Административен съд – В. Т, поправено с Решение № 33/29.01.2018г..
Директорът на Дирекция „ОДОП”- В. Т обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт / РА/ № Р-04001115004216-091-001/21.12.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, потвърден с Решение № 84/11.03.2016г. на Директора на Дирекция „ОДОП”- В.Т.П, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда за установеност на спорните ВОД не са подкрепени от конкретни фактически установявания досежно протоколите от проверки на Дирекция „Фискален контрол”. Сочи, че представените протоколи не са индивидуализирани и обвързани със съответните фактури. Намира, че решаващият състав не е анализирал свидетелските показания на шофьорите на дружествата, посочени като превозвачи в спорните ЧМР. Акцентира върху неустановеността на подписа на представляващия транспортното дружество [фирма]. Твърди, че повечето от протоколите на Дирекция „Финансов контрол” са съставени в обекта на ревизирания в [населено място]. В подкрепа на тезата си, че не е установено извършването на спорните ВОД излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази й част, ведно с присъждане на юрисконслутско възнаграждение за двете инстанции.
[фирма], [населено място] обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт / РА/ № Р-04001115004216-091-001/21.12.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, потвърден с Решение № 84/11.03.2016г. на Директора на Дирекция „ОДОП”- В.Т.П, че атакуваното решение е частично недопустимо и неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че първоинстанционният съд се е произнесъл свърхпетитум относно необжалваната част от РА, с която е отказано признаване на правото на данъчен кредит в размер на 4 108.84 лв. и е начислен ДДС по ВОП в размер на 9 403.80 лв. Акцентира върху предметните предели на оспорването, касаещо единствено допълнително начисления ДДС за внасяне в размер на 507 431.72 лв. и следващите се лихви за забава. В останалата му част намира, че решението е неправилно поради липса на конкретика в изложените мотиви и необсъждане на събраните доказателства. Намира, че в хода на ревизионното производство от дружествата - превозвачи не са изискани относимите за спорните ВОД доказателства. Счита, че съдът е преповторил констатациите на ревизиращите, без да уточни кои са възприетите от него противоречия между твърденията на ревизирания и третите лица – превозвачи. Развива доводи, че е разместена доказателствената тежест между страните и не са указани релевантните факти, за които не се сочат доказателства. Сочи, че превратно са ценени събраните гласни доказателства и не е предприета дължимата процесуална активност за призоваване за разпит по делегация на посочените свидетели. Поддържа, че всички факти по делото са изопачени и не кореспондират със събраните доказателства. В подкрепа на тезите си развива обстойни доводи в жалбата и претендира обезсилване и отмяна на решението в обжалваната му част, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете инстанции.
В качеството си на ответник по съответната касационната жалба всяка от страните оспорва нейната основателност.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП” – В. Т и основателност на жалбата на [фирма] относно частичната недопустимост на решението. В останалата й част намира жалбата на дружеството за неоснователна.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – В. Т е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/№ Р-04001115004216-091-001/21.12.2005г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, потвърден с Решение № 84/11.03.2016г. на Директора на Дирекция „ОДОП”- В. Т в частта относно допълнително установеното за [фирма] задължение за ДДС в общ размер от 507 431.72 лв. и следващи се лихви за забава за данъчни периоди м. 01.2014г. –м. 04.2015г. в резултат на непризнати ВОД.
За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
С РА органите по приходите не са признали ВОД по фактури, издадени от [фирма] към [фирма], Гърция, [фирма], Гърция, [фирма], Кипър, [фирма], Гърция, [фирма], Гърция, [фирма], Румъния и [фирма], Гърция. След анализ на представените фактури, инвойси, packing list, търговски документи, международни товарителници /CMR/, фактури за транспорт и писмени потвърждения от получателите на стоките ревизиращите са приели, че не е установено фактическото придвижване на стоките от територията на България до територията на друга държава - членка. Този извод е формиран след като е констатирано, че в представените ЧМР липсва подпис и печат на получателите, писмените потвърждения не съдържат изискуемите се реквизити и доставките не са потвърдени от сочените като превозвачи дружества. Последната констатация е обоснована с осъществените 23 насрещни проверки относно транспортирането на стоките, при които [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] са декларирали, че не са извършвали превози на стоки на [фирма]. От [фирма], [фирма], [фирма] и ММ [фирма] не са представени изисканите доказателства за осъществен транспорт към друга държава – членка на ЕС на стоки по процесните фактури. Органите по приходите са обсъдили и представените писмени потвърждения от В. З., въз основа на което са приели, че те не съдържат изискуемите се реквизити, предвидени в чл. 45, ал. 2, б. „а” ППЗДДС. Отчели са още липсата на писмени договори за доставка на стоки между страните, в резултат на което и в обобщение са счели, че спортните ВОД не са установени и стоките по спорните фактури са реализирани на вътрешния пазар. Преценили са, че за осъществените облагаеми доставки ревизиращият е следвало да начисли ДДС, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС са установили допълнително дължим ДДС в общ размер от 507 431.72 лв. и следващите се лихви за забава.
В хода на съдебното производство е открито производство по чл. 193, ал. 1 ГПК по оспорване на автентичността на подписите на превозвачите и получателите, посочени в представените ЧМР, на верността на съдържанието им, както и на верността на представените търговски документи и paking list. Въз основа на заключението по проведената СГрЕ, кредитирано като обективно и компетентно дадено, първоинстанционният съд е приел, че посочените от експерта ЧМР – та са подписани от Н. П., разпитан и като свидетел по делото. В показанията си той е уточнил в кои ЧМР - та подписът е положен от него, в кои – не, като е посочил още, че някой от ЧМР - тата са подписвани от негов колега. Като свидетели са разпитани още К. Б., С. Л. и М. Ж.. Допуснато е и извършването на разпити по делегация на свидетелите С. Л., А. Ш., Н. Щ., С. И., Б. Т. и Г. М., за които съдебните поръчки не са изпълнени. Показания са дали и свидетелите Г. М. и П. К. - шофьори в [фирма], които са потвърдили, че са подписвали ЧМР - та, но не са уточнили точните дати на превоза и номерата на автомобилите, с които е осъществяван. Свидетелят В. Ю. е заявил, че е работил като шофьор в [фирма] и е подписвал ЧМР - та.
По реда на чл. 614 ГПК първоинстанционният съд е изискал писмени доказателства от компетентните органи на Гърция и Кипър относно декларирането на процесните ВОП от контрагентите на ревизирания, в резултат на което от данъчните органи в [населено място] са изпратени данъчните декларации на [фирма]. Съобразно същите, гръцкото дружество е декларирало само една доставка от ревизирания през д. период м. 03.2015г. Представени са и СД по ЗДДС на В. З., въз основа на които е установено, че част от процесните ВОП са декларирани от него, но е налице разлика в данъчните основи на процесните ВОД и отразените ВОП.
На основание чл. 192 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК първоинстанционният съд е изискал от ЦУ на НАП да представи съставени протоколи по чл. 19 от Наредба № Н-2/ 30.01.2014г. за условията и реда за осъществяване на фискален контрол върху движението на стоки с висок фискален риск на територията на Р. Б и изискванията към фискалните контролни пунктове. След анализ на представените протоколи решаващият състав е приел, „че по - голямата” част от тях касаят ВОП, а пет от тях не могат да бъдат обвързани с конкретни фактури. Счел е, че такава връзка се установява по посочените от него шест фактури.
Анализирайки така събраните доказателства, решаващият състав е приел, че „ фактическата обстановка остава непроменена”. Отчел е, че в представените документи липсва уговорка за вида на франкировката, но след като ревизираният твърди, че превозът е за сметка на получателите, то той следва да представи документите, предвидени в чл. 45, т. 2, б” а” ППЗДДС. В този аспект съдът е съобразил недоказаната автентичност на подписите за получател в представените писмени потвърждения, с оглед на което е приел, че същите са неистински документи. Отделно от това е подчертал, че в тях липсват изискуемите се съобразно чл. 45, т. 2, б.” а” ППЗДДС реквизити, с оглед на което е достигнал до извод, че те не доказват транспортирането на стоките до териториите на други държави-членки.
Досежно представените ЧМР-та решаващият състав е посочил, че тези, които са подписани от свидетеля П., като представител на В. З., са неавтентични и като неистински документи не могат да бъдат ценени като годни доказателства. За останалите ЧМР-та е съобразил липсата на доказателства за транспортирането на процесните стоки и наличието на „доказани противоречия между твърденията на ревизирания и третите лица - превозвачи”. Акцентирал е върху липсата на доказателства за плащане от получателите на доставките, на товарителници, пътни листи и тахографи, като в обобщение е приел, че представените ЧМР - та са с невярно съдържание. Отделно от това е преценил, че те са и неавтентични, с оглед на което като неистински документи следва да не се ценят като доказателства.В обобщение е формирал заключение, че не е установено транспортирането на стоките до териториите на други държави – членки. Уточнил е, че намира решението на СЕС по дело С-409/04г. за неприложимо, тъй като в случая, предвид свързаността на продавача и купувача, представлявани от едно и също лице, добросъвостността на доставчика е изключена.
Първоинстанционният съд е приел, че горните изводи са неотносими спрямо посочените 6 бр. фактури, за които са съставени протоколи, които установяват, че стоките са напуснали територията на страната. Същото заключение е формирано и относно 3 бр. фактури, за които е прието, че автентичността на ЧМР-тата е установена от свидетеля П. и от [фирма]. Въз основа на тези съображения първоинстанционният съд е счел, че в тази му част оспорването е основателно и е отменил РА.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело и до необоснованост. По жалбата на Директора на Дирекция „ОДОП” :
Основателни са аргументите на касатора, че в частта, с която е отменен оспореният РА, решението на първоинстанционния съд е постановено при неизяснена фактическа обстановка. Споделим е доводът в жалбата, че решаващият състав не е изложил никакви конкретни фактически и правни изводи, обосноваващи заключението му, че извършването на спорните ВОД по посочените 6 бр. фактури се подкрепя от представените протоколи по чл. 19 от Наредба Н- 2/30.01.2014г. за условията и реда за осъществяване на фискален контрол върху движението на стоки с висок фискален риск на територията на Р.Б.С не са конкретизирани, нито са обвързани с процесните фактури за ВОД, с оглед на което не може да се провери корелацията по между им.
Отделно от горното, първоинстанционният съд от една страна е посочил, че приема за неавтентични подписаните от свидетеля П. ЧМР - та, а от друга е счел, че част от тях са автентични. Той не е уточнил въз основа на която част от неговите показания е достигнал до този извод, нито е обсъдил кои доказателства, представени от [фирма] подкрепят извода му за осъществяването на ВОД по посочените три бр. фактури.
При липсата на конкретни фактически установявания относно горепосочените ВОД, спорът по делото в тази му част е останал неизяснен от фактическа страна, което препятства настоящата инстанция да осъществи проверка на материалната законосъобразност на обжалвания съдебен акт. Като неправилен, същият следва да бъде отменен и предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство делото в тази му част следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Той следва да обсъди събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства поотделно и в съвкупност, като уточни кои са относимите документи към всяка ВОД и въз основа на техния анализ да формира конкретни фактически констатации и кореспондиращи им правни изводи. По жалбата на [фирма]:
Неоснователни са доводите на касатора за недопустимост на решението поради произнасяне свръхпетитум. Действително, в мотивите на съдебния акт са обсъдени и части от РА, които не са оспорени от ревизирания, но начинът, по който е формулиран диспозитивът не сочи, че решаващият състав се е произнесъл по законосъобразността на РА в частите, за които не е бил сезиран. В диспозитива е посочено единствено, че се отхвърля жалбата срещу РА „в останалата й част”, с оглед на което и предвид заявените от оспорващия предметни предели на жалбата не може да се направи извод за произнасяне свръхпетитум. Поради това в тази му част първоинстанционното решение не е недопустимо, но е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила.
Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилник за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 ППЗДДС, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от получателя или от трето лице за негова сметка - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, съдържащо посочените реквизити и удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка.
Действително, обосновано първоинстанционният съд е приел, че верността на представените товарителници следва да се прецени с оглед останалите събрани при извършените насрещни проверки данни и въз основа на съвкупния анализ на всички доказателства да се прецени установено ли е транспортирането на стоките до териториите на други държави - членки. Независимо, че доставчикът не е длъжен да контролира целият процес на превозване на стоката при превоз за сметка на получателя, определящо е доказването на предаването на стоките на превозвачите и получаването им от получателите. В хипотезите, при които не е установено предаването на стоките от доставчика не би могло да се приеме, че на последния това не е известно и поведението му да се квалифицира като добросъвестно. След като доставчикът не е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътрешнообщностна доставка не го довежда до участие в измама, то е допустимо компетентните органи на държава - членка да задължат даден доставчик да заплати впоследствие ДДС върху стоки, предмет на фиктивни ВОД – т. 2 от диспозитива на Решение на СЕС от 27.07.2007 г. по дело С-409/2004 г.
Независимо, че гореизложените съображения са взети предвид от съда, те не са обвързани с конкретни факти и обстоятелства, които да обосноват изложените правни изводи. Основателни са доводите на касатора, че решаващият състав е изложил общи мотиви, които не могат да се обвържат със спора между страните.Той не е обсъдил конкретно и подробно събраните доказателства относно всяка една от спорните ВОД, нито е формирал относими към тях фактически констатации.
От една страна съдът е посочил, че съдържанието на частните документи не се ползва с материална доказателствена сила, но от друга страна е открил производство по чл. 193 ГПК за оспорване на верността им. По този ред може да се оспорва само автентичността на частните документи, а верността им следва да се преценява в съвкупност с оглед останалите събрани доказателства.
Във връзка с откритото производство по оспорване на автентичността на подписите за получател и превозвач в представените ЧМР-та първоинстанционинят съд също е изложил противоречиви съображения без да уточни защо приема, че някой от ЧМР - тата са автентични, а други не. Действително, той е взел предвид обясненията на В. З., представляващ ревизираното дружество и гръцкото дружество - получател относно подписите му в съответните ЧМР - та, но не е поставил въпроса за авторството на подписа му в относимите писмени потвърждения.
Отделно от горното, съдът не е обсъдил и събраните гласни доказателства, както и не е положил процесуална активност за изпълнението на всички съдебни поръчки за разпити по делегация. Независимо от изпратените СД по ЗДДС на получателите от трети – държави членки, неконкретизирани са останали ВОД - овете, декларирани от тях като ВОП, като същевременно е прието, че разпоредбата на чл. 301 ТЗ е неприложима поради липсата на доказателства получателите да са узнали за предприетите от тяхно име действия.
При горепосочените взаимно изключващи се правни изводи, които не кореспондират с конкретни фактически установявания, спорът е останал неизяснен от фактическа страна, в резултат на което е постановено неправилно решение. Същото следва да бъде отменено и по аргумент от чл. 220 АПК делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Той следва да обсъди поотделно и в съвкупност представените за всяка конкретна ВОД относими доказателства, да посочи кои точно от тях счита за неистински документи и защо, да съобрази показанията на разпитаните свидетели и да посочи причините поради които ги кредитира или не, като в резултат на подробния им анализ формира съответните фактически констатации и следващите от тях правни изводи.
На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС.
Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 82 от 17.03.2017г., поправено с Решение № 33/29.01.2018г., постановени по адм. дело № 229 от 2016г. по описа на Административен съд – В. Т.
ВРЪЩА делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав.
Решението не подлежи на обжалване.