Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Кагос – Даков и С-ие“ СД, със седалище град София, представлявано от адв. В.Д против решение № 287/12.01.2018 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 4294/2016 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2061107801/02.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради необоснованост и съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Касаторът предявява възражение за изтекла абсолютна погасителна давност за ангажиране отговорността на дружеството за заплащане на дължим данък от САД ЕООД по фактури от 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 171, ал. 2 ДОПК.

По същество на спора поддържа, че първоинстанционният съд не е спазил указанията на горната инстанция съгласно чл. 224 АПК и не е съобразил особеностите и вида на закупените от Кагос – Даков и с-ие СД строителни материал - както тухли и керемиди втора употреба, така и бетонно желязо, полиетиленово фолио, стреч за опаковка на палети и найлон. В решението липсва произнасяне по предпоставките за отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС по доставките на бетонно желязо, полиетиленово фолио и полиетелен /найлон/. Твърди, че материалите, получени от ревизираното дружество в резултат на ВОП от Гърция са съвсем различни от тези, които са предмет на процесните доставки по вид, размер и качество.

Излага подробни съображения за липса на предпоставките за ангажиране отговорност по чл. 177, ал. 1 ЗДДС и по - конкретно на условията по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС за приложение на презумпцията за знание.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на съдебни разноски.

Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на административния съд.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

С решението в обжалваната част, Административен съд, София град е отхвърлил жалбата на „Кагос – Даков и С-ие“ СД против ревизионен акт № 2061107801/02.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София в частта на определените задължения за ДДС в размер на 42 847.80 лева на основание чл. 177 ЗДДС, представляващи дължим и невнесен данък по фактури, издадени му от САД ЕООД, по които ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 4684/20.04.2016 г. постановено по адм. дело № 1194/2015, Върховният административен съд, осмо отделение е отменил предходно решение на първата съдебна инстанция и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Дадените указания са по разпределението на доказателствената тежест и по-конкретно по доказателствената тежест за оборване прецумпцията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Да се обсъди предмета на всички доставки, по които е ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС т. е по наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС по отношение на всички доставки, а не само по отношение на доставките на тухли и керемиди. Да се обсъди не само наличието на отклонение от пазарната цена, а и твърденията, че облагаемата доставка е привидна или заобикаля закона.

За да потвърди ревизионния акт в частта, в която е ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС на „Кагос – Даков и С-ие“ СД, съдът при новото разглеждане на делото е приел, че е издаден от компетентен орган и в съответствие с материалния закон. От фактическа страна в решението е установено, че ревизираното лице е закупило от САД ЕООД строителни материали, а именно: тухли втора употреба на цена без ДДС от 0.50 лева/брой, съответно 0.55/брой, както и керемиди (цигли) втора употреба на цена без ДДС 1 лев/ брой и съответно 1.10 лева/брой. От представените в хода на ревизията оферти от Топливо АД и Балканкерамик АД в решението е посочено, че цените на тухлите варират от 0.38 лева – 0.40 лева с ДДС за брой, а цените на керемидите 0.75 лева, 0.76 лева, 0.86 лева с ДДС, съответно 0.753 лева без ДДС (по офертата на Балканкерамик АД). От констатациите в приложените ревизионни актове, издадени на САД ЕООД съдът е установил, че начисления ДДС по доставките с получател ревизираното дружество не е внесен.

В мотивите на решението съдът е разграничил хипотезите по чл. 177, ал. 2 ЗДДС – получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика и е посочил, че в случая отговорността е ангажирана в хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Тази норма установява презумпция според която получателят по доставките е бил длъжен да знае, че данъкът няма бъде внесен от неговия доставчик, когато са изпълнени кумулативно предвидените в нея условия. По отношение на пазарните цени на процесните стоки, съдът е обсъдил заключението на съдебно – техническата експертиза. Според съда тази експертиза установява пазарните цени на нови строителни материали, докато процесните доставки са на материали втора употреба (тухли и керемиди втора употреба). От друга страна е посочил, че жалбоподателят не е установил закупуването на черни тухли и керемиди червени, каквито стоки са били предмет на оценка от експертизата. Според съда е останала неясна реалната цена, на която са закупени строителните материални като стоки втора употреба. Посочил е, че цената на стоките втора употреба не следва да бъде близка до цената на нови материали от същия вид. По отношение на строителните материали придобити по ВОП от Гърция, съдът е кредитирал заключението на СТЕ и е приел, че липсва идентичност със строителните материали, предмет на доставките от САД ЕООД.

Обоснован е краен извод, че от приетата и неоспорена СТЕ е установено, че цената, платена от ревизираното дружество за спорните строителни материали е почти два пъти по-ниска от най – ниската цена на пазара за съответния период, в който са закупени стоките, като разликата не може да се обоснове само от факта, че се касае за стоки втора употреба. С тези мотиви съдът е обосновал извод, че законосъобразно е ангажирана отговорността на "Кагос – Даков и С - ие" СД по чл. 177, ал. 1 ЗДДС за дължимия и неплатен ДДС от доставчика САД ЕООД в размер на 42 847.80 лева.

Решението в обжалваната част е неправилно постановено.

Нормата на чл. 177 ЗДДС предвижда солидарна отговорност, установена по силата на закона на регистрирано по ЗДДС лице - получател по доставката за невнесен данък добавена стойност /ДДС/ от друго лице, доколкото е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността се реализира при следните кумулативни условия: лицето, чиято отговорност се ангажира да има качеството получател по облагаема доставка; да е ползвало данъчен кредит пряко или косвено свързан с доставката, дължимият ДДС да не е внесен в бюджета като резултат за съответния период и лицето да знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Нормата на чл. 177, ал. 3 ДОПК установява оборима презумпция по отношение на задължението за знание и условията за приложението й. Доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, включително и на условията за приложение на презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС, е на органите по приходите.

В конкретния случай не е спорно по делото, че "Кагос – Даков и С-ие" СД е получател по фактури, издадени от САД ЕООД за доставка на строителни материали (тухли - втора употреба, керемиди (цигли) - втора употреба, бетоново желязо, полиетиленово фолио и полиетилен), както и че е упражнило право на данъчен кредит по тези доставки.

В хода на ревизията е установено, че прекият доставчик е включил фактурите в дневниците си за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди (м. 09.2007 г., м. 11.2007 г., м. 12.2007 г., м. 01.2008 г., м. 02.2008 г. и м. 02.2008 г.), с изключение на фактура № 0..270/30.10.2007 г. и фактура № 0…504/31.03.2008 г. Видно от мотивите на ревизионен доклад № 900049/06.03.2009г. (стр. 15 - л. 45 от приложението) при ревизията на доставчика е установено, че фактура № 0..504/31.03.2008 г. е отразена в отчетните му регистри за м. 04.2008 г. За фактура № 0..270/30.10.2007 г. липсват констатации дали е намерила отражение в СД по ЗДДС и за кой период, съответно дали ДДС по тази фактура се включва в размера на дължимия и невнесен данък от прекия доставчик.

От представените по делото ревизионни актове е установено, че в резултат на ревизия по чл. 122 ДОПК начисленият от С. Е. Д. по извършените доставки за данъчни периоди м. 09 - 10.2007г., м. 11 – м. 12.2007г. и м. 01-04.2008 г. е определен като дължим. Не е спорно, че този данък не е внесен от прекия доставчик.

Спорът по делото е относно изпълнението на третата предпоставка и по конкретно изпълнено ли е условието по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, при кумулативното наличие на което се презумира, че получателят по доставките е бил длъжен да знае, че ДДС няма бъде внесен от доставчика. Видно от мотивите на ревизионния акт органите по приходите са приели наличието и на трите хипотези, при които се счита, че лицето е било длъжно да знае, че ДДС няма бъде внесен от доставчика – покупката на строителните материали, втора употреба е на цена, отличаваща се значително от пазарната, доставката е привидна и сделките са сключени при заобикаляне на закона.

Основателно е оплакването в касационната жалба за нарушение на чл. 224 АПК. При постановяване на решението в обжалваната част съдът не е разграничил посочените от органите по приходите основания за приложението на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС и не е изложил никакви мотиви относно твърденията, че доставките са привидни, съответно заобикалят закона. По аргумент от чл. 227, ал. 1 АПК мотивите по тези основания следва се изложат в настоящото решение.

Според изложеното в ревизионния акт, обстоятелствата, определящи доставката като привидна са свързани с липсата на квалифициран персонал на прекия доставчик за извършването й. Аргументите се основават на данните в информационната система на НАП, според които управителите на САД ЕООД са работили на други длъжности през периода, през който са издадени процесните фактури. Тези обстоятелства не установяват наличието на привидни доставки на строителни материали. По принцип при привидните сделки, страните не целят настъпването на правното им действие. Привидните сделки са нищожни по силата на чл. 26, ал. 2 ЗЗД, а последиците от действието им са уредени в чл. 17 от ЗЗД.Стелно за целите на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС за да се установи, че доставките на стоки, като процесните са привидни, следва да се докаже, че страните в действителност не са желали осъществяването на доставки на строителни материални, съответно прикриват друга сделка. В случая такива доказателства не са ангажирани от органите по приходите и от решаващия орган в хода на съдебното производство, чиято е доказателствената тежест за установяване предпоставките за ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС.

Изложените в ревизионния акт обстоятелства не установяват и заобикаляне на закона. Липсата на писмени обяснения от ревизираното лице или други доказателства защо се е наложило закупуването на строителни материали от гр. П. на цени, отличаващи се значително от пазарните, не означава, че сделките са сключени само и единствено с цел заобикаляне на закона и постигане на неправомерен резултат / неправомерно ползване на данъчен кредит/.

Освен това по делото е спорно дали цените, на които ревизираното дружество е придобило строителни материали от САД ЕООД значително се отличават от пазарните. И в този случай съдът в нарушение на чл. 224 АПК не е изпълнил указанията на горната инстанция и не е изложил мотиви за кои строителни материали органите по приходите са извършили преценка на цените по процесните фактури чрез съпоставка с офертни цени на Топливо АД и Балканкерамик АД. Видно от мотивите на ревизионния акт, в хода на ревизията съпоставката е между цените, по които Кагос – Даков и С-ие СД е купило от САД ЕООД тухли втора употреба (0.50 лева/ брой и 0.55 лева/ брой без ДДС) и керемиди втора употреба (1.00 лев/брой и 1.10 лева/брой без ДДС) с ценовите листи за продажни цени на Балканкерамик АД за керемиди циментови с цена 0.753/брой без ДДС и на Топливо АД за керемиди („Стралджа“ - Фландрия) с цена 0.63/брой и тухли единични – решетка „Червен бряг“ с цена 0.32 лева/ брой без ДДС. При сравнението е прието, че цените, по които ревизираното дружество е купило строителните материали по всички фактури са с 44 % по-високи от цените, предложени от Топливо АД и Балканкерамик АД. Като критерий за отклонение на процесните цени от пазарните са използвани и цените, по които ревизираното дружество е осъществило ВОП от Гърция на тухли – при цена 0.27 лева/брой и керемиди на цена от 0.70 лева. Това са обстоятелствата, въз основа на които в ревизионния акт е прието, че цените по всички фактури, издадени от САД ЕООД значително се отличават от пазарните съгласно цитираните три независими източника.

При новото разглеждане на делото и в изпълнение указанията на горната инстанция по разпределението на доказателствената тежест от жалбоподателя е ангажирана съдебно – техническа експертиза, която установява пазарните цени на керемиди (цигли) Б. С. И – цвят червен, тухли строителни блокове 500/115/238мм, керемиди (цигли) Б. С червен, тухли строителни блокове 330/250/120мм, бетоново желязо Ф 6.5мм, 3900кг; керемиди (цигли) Б. А про, бетонно желязо N - 8мм L – 12м/4р70кг/бр, полиетиленово фолио стреч за опаковка на палети и полиетилен найлон. От заключението се установява, че продажните цени на Топливо АД и Балканкерамик АД използвани за сравнение от органите по приходите са тухли и керемиди, са различни от процесните. Вещото лице е посочило и продажните цени на Топливо АД на цигли (керемиди) и бетонно желязо от вида на процесните. Дадените от експерта пазарни цени на строителни материали от вида на посочените в представените от Кагос – Даков и С-ие СД приемо – предавателни протоколи, са за нови строителни материали. По делото не са ангажирани доказателства, които да сочат пазарните цени по смисъла на §1 т. 8 от ДР на ДОПК на стоки, втора употреба идентични с тези, предмет на спорните доставките, каквото е изискването по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Доказателствената тежест е на органите по приходите, съответно на директора на дирекция ОДОП – София в хода на съдебното производство и в случая не е изпълнена. Дадените от експерта пазарни цени на бетонно желязо, полиетелиненово фолио и полиетелен (найлон) са с ДДС. При постановяване на решението не е извършена съпоставка с единичните цени на същите строителни материали по процесните фактури с ДДС. От органите по приходите, чиято е доказателствената тежест не е установено какво е отклонението от пазарните цени. Налице е противоречие между приетото от съда в обжалваното решение, че цените по спорните фактури са по-ниски от пазарните и приетото в ревизионния акт, че цените са с 44 % по-високи от пазарните.

При тези обстоятелства неправилно и в противоречие с доказателствата по делото и материалния закон, съдът е приел, че са установени условията за приложение на презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 2 във връзка ал. 2 ЗДДС и са изпълнени всички кумулативни условия за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС спрямо ревизираното лице.

Възражението в касационната жалба за изтекла 10 - годишна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ЗДДС е основателно по отношение на задълженията за ДДС, дължим за данъчни периоди м. 09. и м. 11.2007 г. За тези периоди данъкът е следвало да бъде платен до 14 – число на следващия месец – съответно до 14.10.2007 г. и до 14.12.2007 г., поради което давностният срок е започнал за тече от 01.01.2008 г. и към 01.01.2018 (в хода на висящото съдебно производство) е изтекъл. По делото са налице данни, че фактура № 270/30.11.2007 г. не е включена в данъчен период м. 10.2007 г., поради което за този период възражението е неотносимо. По отношение на задълженията за останалите периоди м. 12.2007 г. и от м. 01.2008 г. до м. 04.2008 г., 10 – годишната погасителната давност е започнала да тече от 01.01.2009 г. и към момента на приключване на устните състезания в настоящото производство не е изтекла.

С оглед на изложеното и предвид установените нарушения на чл. 224 АПК и на материалния закон, решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в частта на определените задължения по чл. 177 ЗДДС в размер на 42 847.80 лева. Частничната основателност на възражението за изтекла погасителна давност, не засяга изводите за отмяна на решението, поради наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, тъй като срокът е изтекъл в хода на съдебното производство и нормата на чл. 160, ал. 4, изр. 2 ДОПК не намира приложение.

При този изход на спора дирекция "Обжалване и данъчно –осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да бъде осъдена да заплати на касационния жалбоподател сторените съдебни разноски в общ размер на 11 768.92 лева, представляващи разликата между доказаните съдебни разноски и присъдените в полза на дружеството от първоинстанционния съд - 11 743.92 лева и 25 лева, платена държавна такса за образуване на настоящото касационно производство.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 287/12.01.2018 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 4294/2016 г., в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата на "Кагос – Даков и С-ие" СД против ревизионен акт № 2061107801/02.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София относно установените задължения на основание чл. 177 ЗДДС в размер на 42 847.80 лева и вместо него постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № 2061107801/02.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София в частта, в която на "Кагос – Даков и С-ие" СД са установени задължения на основание чл. 177 ЗДДС в размер на 42 847.80 лева.

ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София при ЦУ на НАП да заплати на Кагос – Даков и С-ие СД съдебни разноски в размер на 11 768.92 лева.

Решението е окончателно.