Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 1221 от 06.07.2017г., постановено по адм. дело № 259/2017г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03001816000632-091-001/14.10.2016г., поправен с РА № П-03001816192593-003-001/27.10.2016г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение

№ 458/06.01.2017г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна в частта, с която на ревизираното дружество е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и са установени следващите се лихви за забава, както и в частта на допълнително установени задължения за КД по ЗКПО в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат със сумата от 323 862, 43лв.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд безкритично е възприел констатациите на органите по приходите, без да обсъди събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, включително и заключението по проведената ССчЕ. Сочи, че между страните не е спорно извършването на доставките, а дали те са осъществени от издателите на фактурите. Намира, че решаващият състав е изместил доказателствената тежест, без да отчете, че ревизионното производство е проведено по общия ред. Твърди, че всички фактури съдържат изискуемите се реквизити по чл. 114, ал. 1 ЗДДС, с оглед на което формираният от съда извод за обратното е необоснован. Излага доводи за наличието на достатъчно доказателства, които установяват реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезите си невежда обстойни аргументи в жалбата. Обосновава и становище за незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат на дружеството, като представя сравнителни таблици, в които в обобщен вид са описани съпътстващите доставките документи. По същество претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП”- Варна, чрез процесуален представител, с писмена защита по същество оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-03001816000632-091-001/14.10.2016г., поправен с РА № П-03001816192593-003-001/27.10.2016г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 458/06.01.2017г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна в частта, с която на [фирма] е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и са установени следващите се лихви за забава, както и в частта на допълнително установено задължение за КД по ЗКПО в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат със сумата от 323 862, 43лв.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Предмет на доставката по фактурата, издадена от [фирма] са „компютърни части по опис – лаптопи, монитори”. В хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка на доставчика, при която той не е открит на декларирания адрес. К. съпътстващи документи към доставката ревизираният е представил опис към фактурата, товарителница, стокова разписка, извлечение от складова програма на доставчика, товарителница, пътен лист и складова разписка. След анализ на събраните доказателства, включително и на относимата част от кредитираното заключение по проведената ССчЕ, първоинстанционният съд е приел, че същите не се подкрепят по между си и изявленията в тях не могат да бъдат ценени като верни. Този извод е обоснован от противоречивото съдържание на товарителницата и пътния лист, от липсата на доказателства на разполагаемостта със стоките при доставчика и невъзможността представеният протокол за пристигания – Интрастат да се обвърже с издателя на фактурата, който не е декларирал ВОП от Унгария.

Относно фактурите, издадени от [фирма] първоинстанционният съд е обсъдил поотделно относимите доказателства към всяка една от спорните доставки, като в обобщение е приел, че не е установено реалното им извършване. В частност, по фактура № 351/02.12.2015г. с предмет „подготовка и съставяне на документи за участие в открита процедура по ЗОП за сключване на рамково споразумение с предмет – доставка и монтаж на обзавеждане – мебели за Студентски общежития” е съобразено, че предадените с протокол към договора документи са идентични с публикуваните на сайта на възложителя. Не са представени доказателства какви документи са предадени на изпълнителя за извършване на услугата, а в приемо-предавателния протокол от 04.09.2015г. и ценовата оферта не са вписани конкретни единични цени, с които дружеството кандидатства в поръчката. Отчетено е, че съгласно показанията на управителя на [фирма] при този тип договори услугата не се състои само в попълване на документите за участие, а се прави себестойност, анализи, изчисления - в зависимост от спецификата на самия договор, но доказателства за такива не са представени.

Досежно фактура № 353/30.12.2015г. във връзка с договор от 01.12.2015г. за извършване на годишна инвентаризация решаващият състав е приел, че представените инвентаризационни описи, сравнителна ведомост и заповеди за назначаване на комисия, която да извърши инвентаризацията не установяват реалното изпълнение на услугата от издателя на фактурата. Акцентирал е върху обстоятелството, че в комисията фигурират работници на ревизирания, а извън представените описи и сравнителни ведомости за резултатите от инвентаризацията, съставени на компютър, липсват доказателства как и от кого конкретно е извършено фактическото преброяване на материалните запаси за да се съпоставят с наличностите по счетоводните документи. Съобразено е, че не е установено и как точно е извършено сравнението на констатираните наличности със счетоводните данни, т. к. липсват доказателства за предаване на счетоводни документи на изпълнителя за целите на договора съгласно чл. 7 от него.

За фактура № 329/07.12.2015г. във връзка с договор от 16.01.2015г. за обработка на документи за ТРЗ съдът е приел, че не е установено какви конкретни документи са предадени на изпълнителя и какво е изготвил последният във връзка с изпълнението на договора. Отчел е, че в представените приемо-предавателни протоколи за предадената работа бланкетно са посочени само брой и вид на предадени документи, които обаче не могат да се свържат с конкретни трудови досиета и работници на възложителя на услугата. Посочил е, съгласно Справка за подадени декларации, всички те, както и уведомленията по чл. 62, ал. 5 от КТ за процесния период, са подавани с КЕП на Х. В.. Констатирал е несъответствие и между данните по приемо-предавателните протоколи относно обработване и подаване на болнични листи към ТП на НОИ с данните по разчетно-платежните ведомости за съответния период, с оглед на което е приел, че представените частни документи са неверни и не установяват реалното извършване на фактурираните услуги.

Относно фактури № 372/01.12.2015г. и № 376/30.12.2015г във връзка с договор от 05.01.2015г. за счетоводно обслужване съдът е отчел липсата на доказателства за изпълнение на конкретни дейности съобразно поетите облигационни задължения. Обсъдил е и показанията на свидетеля А., според които документите са съставяни електронно и са подписвани от Х. В., водила счетоводството на дружество през 2014г. Това е мотивирало извода, че след като СД и регистрите са съставяни като електронни документи, подписвани впоследствие с електронен подпис, то те е следвало да бъдат предадени от [фирма] на съответния технически носител, на който са записани или изпратени по e-mail, а в приемо-предавателните протоколи е посочено само, че се предават документи. Решаващият състав е съобразил още, че в издадените фактури не е конкретизиран предметът на доставката и те нямат необходимото съдържание относно количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги съгласно чл. 226 от Директива 2006/112 и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. След анализ на събраните обективни данни съдът е приел, че те сочат към хипотеза на абсолютна симулация, при която ревизираният сам е извършил фактурираните услуги.

Спрямо фактурите, издадени [фирма], с предмет на доставките „ремонт на покрив“ и „боядисване с фасаген“ съдът е приел, че събраните доказателства не установяват извършването на услугите. Това заключение е мотивирано с неустановеността на ремонтните дейности на място и кадровата обезпеченост на доставчика да извърши ремонтите, които според договорите следва да бъдат извършени с негови средства и материали.

Досежно фактурите, с предмет – „изработка и доставка на метални колички и метални стелажи” решаващият състав е отчел неустановеността на ресурсната обезпеченост на доставчика и липсата на доказателства за предаването на количките и стелажите от изпълнителя на ревизирания. Акцентирал е върху неустановеността на транспортирането на изработеното поради констатираните несъответствия и непълноти в представените неподписани пътни листи.

Относно фактурите, с предмет – „транспортни услуги” съдът е съобразил липсата на печат и подпис от шофьор в представените товарителници и пътни листи, както и на доказателства чия собственост е автомобила. Отчел е, че съгласно представените пътни книжки по същото време ревизираният е командировал свои работници за извършване на монтажни работи и по направления, съвпадащи с посочените в товарителниците към процесните фактури, което ведно с констатациите, че [фирма] има сключен договор с „[фирма]“ и възможност сам да изпълни доставката и монтажа е обосновало извода, че спорните доставки не са реално извършени от [фирма].

По отношение на фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „монтаж на мебели, монтажни дейности, услуги” решаващият състав е възприел извода на органите по приходите за неустановеност на възможността на издателя на фактурите да изпълни тези услуги. Това заключение е обосновано с неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика и обясненията на неговия едноличен собственик на капитала, че монтажът е извършван лично от него. При съпоставка с приемо-предавателните протоколи съдът е установил, че са извършвани по няколко монтажа на ден, в някои от случаите в различни градове, което изключва възможността монтажът е извършен от един човек. Той е отчел, че съгласно представените заповеди за командировка, пътни книжки и пътни листи ревизираният е командировал в периодите, за които се отнасят фактурираните монтажни услуги, свои работници за монтаж на мебели на обекти на „[фирма]“.

Относно допълнително установения корпоративен данък в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството с осчетоводените разходи по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] съдът е приел, че след като те не отразяват вярно стопанските операции, то законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 разходите не са признати за данъчни цели.

Същият извод е формиран и спрямо извършеното увеличение на финансовия резултат с отчетените през 2015г. разходи за командировки .Съдът е обсъдил издадените фактури и техния предмет и заповеди за командировки, ведно с липсата на доказателства пътуванията действително да са били свързани с дейността на дружеството, като в обобщение е приел, че разходите са документално необосновани.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции.

В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстаниционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че констатираните несъответствия и логически противоречия опровергават верността на съдържащите се в тях изявления. Несподелима е тезата на касатора, че изводите на съда са необосновани, тъй като те са формирани след обстоен анализ на съпътстващите доставките документи и при правилно разпределение на доказателствената тежест. Изложените мотиви не сочат към изместване на спора, а са концентрирани върху въпроса осъществени ли са реално спорните доставки. В тази връзка неоснователно касаторът поддържа, че органите по приходите не са оспорвали извършването на доставките, а единствено осъществяването им от горепосочените дружества. Именно обективираните във фактурите доставки са предмет на изследване както в ревизионното, така и в съдебното производство, а заключението, че услугите са извършени от самия ревизиран не променя нито доказателствената тежест, нито констатацията, че доставките по спорните фактури не са реални. След като фактурираната стопанска операция не е извършена, то данъкът за нея е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и независимо от правата квалификация, дадена от съда, определящо е, че право на данъчен кредит не е налице. Това е така, тъй като адресатът на РА следва да се защитава срещу фактите, а не срещу правото, поради което релевираните в тази връзка доводи не могат да рефлектират върху правилността на обжалваното решение.

Неоснователни са аргументите в касационната жалба, че първоинстанционният съд във вреда на ревизирания е изследвал факти и обстоятелства, които не са анализирани от приходните органи. По аргумент от разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С- 18/13, националният съдия е длъжен служебно да следи за наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама. Именно в този контекст решаващият състав е ценил събраните доказателства и е обосновал извода, че е налице хипотеза на абсолютна симулация. В тази връзка, в Определението от 15.07.2015г., СЕС е имал възможност да посочи, че националната юрисдикция следва да извърши глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали данъчнозадълженото лице е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама. „Неоказването на съдействие на данъчните власти от страна на предходните доставчици и липсата на претоварване на съответните стоки са обективни данни, които могат да бъдат взети предвид при общата преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства, за да се определи дали данъчнозадълженото лице е знаели или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане е част от измама.”

Несподелима е и тезата на касатора, че решаващият състав е изследвал произходът на стоките и в резултат на неустановеността му е приел, че спорните доставки не са реално извършени. Действително, не собствеността, а правото на разпореждане на доставчика върху стоките е определящо за възможността за последващата му транслация на получателя и именно неговата принадлежност при доставчиците е анализирана от съда.

Неотносими са и доводите, базирани на мотивите по т. 3 от Тълкувателно решение по т. д. № 5/2004г., на ВАС, което е прието при действието на отменения ЗДДС и преди присъединяването на България към ЕС. С проявлението на действието на принципите на примата и на директния ефект на общностното право, националният съдия следва не само да прилага неговите норми, но и да съобразява относимите към тях тълкувателно приложими решения на СЕС. Съгласно разясненията в Решението по дело С-271/2012, държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване първоинстанционният съд е преценил, че формулировката „счетоводно обслужване” не конкретизира достатъчно ясно вида на извършената услуга, но този извод е само допълнителен аргумент, обосноваващ заключението, че спорните услуги не са реално извършени. Основните доводи, мотивиращи това заключение, са неустановеността на предаването на стоките от доставчиците на получателя и извършването на услугите с оглед некредитирането на изявленията в събраните относими доказателства. Като е приел, че те сочат към обективни данни, че ревизираният сам е извършил спорните услуги и е придобил стоките от трети лица, първоинстанционният съд правилно е счел, че в тази хипотеза добросъвестността на получателя е изключена. Той не е можел да не знае, че фактурите са с невярно съдържание и данъкът за тях е начислен неправомерно. Достигайки до извод за законосъобразност на РА в частта, с която на ревизирания е отказано претендираното данъчно предимство, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Същият краен извод следва и спрямо частта по ЗКПО. При неустановеност на реалното извършване на доставките по горепосочените фактури, осчетоводените за тях разходи се явяват документално необосновани и законосъобразно не са взети предвид за данъчни цели. На основание чл. 23, ал. 1, т. 1 ЗКПО правилно с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2015г., в резултат на което точно е определен и допълнително дължимият корпоративен данък.

Относно непризнатите разходи за командировки касаторът релевира доводи, които са идентични с тези, поддържани пред първоинстанционния съд. Същите са подробно обсъдени от него, а изложените мотиви напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. При неустановеност на връзката между извършените пътувания и дейността на дружеството правилно решаващият състав е приел, че с тези разходи законосъобразно е увеличен финансовият резултат на предприятието и е определен допълнително дължимия корпоративен данък. Достигайки до този извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 3 583.10 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1221 от 06.07.2017г., постановено по адм. дело № 259/2017г. по описа на Административен съд – Варна.

ОСЪЖДА [фирма], [населено място] да заплати на Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП сумата от 3 583.10лв. /три хиляди петстотин осемдесет и три лв. 0.10 ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.