Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160 ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП против решение № 917 от 14.07.2020 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 1720 по описа на съда за 2019 година. С решението е отменен по жалба на [фирма], Ревизионен акт (РА) № Р-03000318007290-091-001/19.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с решение № 91/03.06.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Варна, при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, постановено при наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора факта, че дружеството не е осчетоводило всички фактури за покупка на стоки, е установен в хода на проведено предходно ревизионно производство, приключило с влязъл в сила ревизионен акт. Счита, че след като не са опровергани констатациите на органите по приходите и тяхната доказателствена сила съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК за това, че са извършени продажби на стоки, които не са декларирани по надлежния ред, то процесните задължения са определени правилно. Иска се отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата против РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса.

Ответникът – [фирма], не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по делото.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба и съдържащите се в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява същата като процесуално допустима, а по съществото ѝ съобрази следното:

Предмет на спора пред Административен съд – Варна е бил Ревизионен акт № Р-03000318007290-091-001/19.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с решение № 91/03.06.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП. От фактическа страна съдът е установил, че през ревизирания период основната дейност на дружеството е търговия на дребно с хранителни стоки, стоки за бита, тютюневи изделия и напитки в магазин, находящ се в [населено място], общ. Дългопол. На основание чл. 50, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, с Протокол № Р-03000318007290-ППД-001/10.12.2018 г. са приобщени доказателства, събрани в предходно производство - РА и РД. В хода на това предходно производство също е бил приложен особения ред, т. к. при съпоставка на отчетните регистри по чл. 124, ал. 1, т. 2 ЗДДС - „Дневник продажби“ на регистрирани по ЗДДС лица на територията на страната и хронологичен дневник на сметка 304 - „Стоки“ за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2017 г., са констатирани множество издадени от доставчиците на дружеството фактури, които същото не е отразило в своето счетоводство по дебита на сметка 304. При извършената проверка на [фирма], е установен облагаем оборот към 31.12.2015 г., превишаващ прага от 50 000, 00 лв. за задължителна регистрация по ЗДДС. В хода на предходното ревизионно производство на [фирма], приключило с влязъл в сила РА № Р-03000318001325-091-001/03.09.2018 г., от стойността на неосчетоводените от задълженото лице фактури за покупки на стоки и впоследствие реализирани, увеличени с тяхната търговска надценка /на база анализ на счетоводството и складовия софтуер на дружеството/, както и декларираните продажби по ЕКАФП с изградена дистанционна връзка с НАП, е установен облагаем оборот за последните 12 последователни месеца до 31.12.2015 г. в размер на 75 927, 53 леав. Органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон, като за ревизираното лице датата е 14.01.2016 г. и лицето е следвало да бъде регистрирано до 28.01.2016 г. [фирма] е регистрирано по ЗДДС на 21.08.2017 година. За периода от 29.01.2016 г. - 20.08.2017 г. не са установени периоди, за които не са налице обстоятелствата по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. С оспорения РА е прието, че са установени множество фактури за закупени стоки за така посочения период, които не са намерили отражение в дневниците за покупки и не са отчетени в счетоводството на ревизираното лице. Констатирано е, че процесните доставчици са основни за ревизираното лице, като има утвърдена търговска практика, стоките да се транспортират от доставчиците за тяхна сметка и с техни транспортни средства до обекта на търговеца. Констатирано е също, че процесните доставчици разполагат със собствени транспортни средства и имат назначени лица по трудови договори. Разплащането между страните е извършвано в брой. В резултат е направен обоснован извод, че неотчетените в счетоводството покупки на стоки водят до неотчетени приходи от продажба на същите стоки, което е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. Установен е среден процент надценка за стоки, без цигари, по години както следва: за 2016 г. в размер на 21, 96%; за 2017 г. в размер на 20, 29%, както и среден процент надценка на тютюневите изделия по години: за 2016 г. - 5, 20% и за 2017 г. - 5, 25%. Определена е данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК, върху която е начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за период 29.01.2016 г. - 31.01.2016 г., за месечни периоди 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11/2016 г. и 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08/2017 г. в размер на отчетения и регистриран с ЕКАФП стокооборот от самото задължено лице, като данъкът се счита включен в числото на касовите отчети, съгласно чл. 67, ал. 3 ЗДДС.

Останалата част на ревизионния акт касателно определянето на данъчната основа за облагане с ДДС за данъчен период м. 12.2016 г. е отменена от решаващия орган и преписката е върната за извършване на нова ревизия. От директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна изрично е отбелязано, че следва да бъде установено по категоричен начин реалното осъществяване на спорните доставки, а именно: приемането и предаването на стоките - родово определени вещи, тяхното транспортиране, заприхождаване, заплащане, както и начина на водене на счетоводството на издателите на фактурите, за които се приема, че са получени от [фирма]. Дадени са указания и относно изследване източника на паричните средства по предоставените договори за заем, ангажирани в подкрепа на наличието на парични средства в касата на дружеството.

Според административния съд обаче, неправилен е извода на проверяващите органи, че от събраните в хода на ревизията доказателства се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на [фирма], както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект. Посочил е, че обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, за които се твърди, че са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Без да конкретизира процесните фактури по доставчик, номер, дата, данъчна основа и ДДС, решаващият състав е посочил общо че фактурите не носят подпис на получател, поради което е изложил бланкетни мотиви, че представените по делото доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС.

Съдебното решение е валидно, допустимо, но неправилно.

При извършен анализ на представените от ревизираното лице писмени обяснения, счетоводни данни от документите, регистри, инвентаризационни описи за извършените инвентаризации към 31.12.2015 г., към 31.12.2016 г. и към 31.12.2017 г. в предходната ревизия, не е установено да е отчетен приход от реализация на получените стоки по спорните доставки. Видно от приобщените към преписката Инвентаризационни описи за проведени годишни инвентаризации, по смисъла на ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) и Сравнителни ведомости за резултатите от проведените годишни инвентаризации, няма установени липси и излишъци в особени размери. При това положение, правилен е извода на органите по приходите, че при реализацията на тези стоки, не е отчетен приход от продажбата им, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като и в двете ревизионни производства данъчната основа за облагане с данъци е определена по този особен ред и при спазване на процесуалните правила на чл. 122-124 ДОПК. Ангажираната пред първоинстанционния съд счетоводна експертиза, както и изложените от решаващия състав правни мотиви, макар и принципно правилни, са ирелевантни към предмета на настоящия спор. Предмет на спора не е дали са налице фактури, съдържащи подпис на получателя, доказателства за извършено плащане, товарителници, пътни листи по отделни маршрути на доставчиците, тъй като в тази си част процесният акт е отменен и преписката е върната за извършване на нова ревизия. При внимателен прочит на решението на административния орган дори се установява, че той също е счел, че органите по приходите не са събрали достатъчно убедителни доказателства, установяващи фактът на получаването на стоките, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект. Спорът е концентриран в частта на акта, с която върху определената данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК е начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС.

Страните по делото не спорят, че с оглед разпоредбите на чл. 101, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС, дружеството е следвало да бъде регистрирано до 28.01.2016 г., като това е станало по негова инициатива на 21.08.2017 година. За периода от 29.01.2016 г. -20.08.2017 г. не са установени периоди, за които да не са налице обстоятелствата по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, като задълженията по ал. 3 се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК. При положение, че облагаемият оборот на дружеството е установен в хода на предходна проверка и ревизия, приключила с влязъл вила акт, а с оспорения РА е съобразено, че на дружеството е извършена ревизия с обхват корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС по ЗДДС за периода от 21.08.2017 г. - дата на регистрация на [фирма] по ЗДДС до 31.12.2017 г., то следва да се приеме за безспорно, че констатираният оборот е действително осъществен от ревизираното лице. В жалбата срещу настоящия РА № Р-03000318007290-091-001/19.03.2019 г., също не е оспорен установения облагаем оборот към 31.12.2015 г. в размер на 75 927, 53 лева. Следователно, при безспорно установен достигнат оборот към 31.12.2015 г. в размер на 75 927, 53 лв., то правилно с оспорения РА на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 67, ал. 3 ЗДДС, е установен дължим ДДС за периода от 29.01.2016 г. до 31.11.2016 г. и от 01.01.2017 г. до 20.08.2017 г.,върху данъчна основа в размер на регистрирания стокооборот от [фирма] с ЕКАФП и по кредита на с/ка 702 „Приходи от продажби на стоки“, като данъкът е включен в сумата на регистрирания оборот. За същите периоди няма спор по размера на регистрирания стокооборот, респективно за определяне на данъчната основа на извършените от задълженото лице облагаеми доставки от продажби на разнообразни стоки на дребно в търговския обект - магазин за хранителни стоки, тютюневи изделия и стоки за бита в [населено място]. За същите доставки е приложима нормата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС за определяне на данъчната основа и не е необходимо основата да се определя по чл. 122 и сл. ДОПК, като данъкът се смята включен в обявената цена, когато се предлагат стоки - предмет на доставка на дребно в търговската мрежа, съгласно чл. 67, ал. 3 ЗДДС.

При тези мотиви, настоящият касационният състав счита обжалваното решение за неправилно, постановено в противоречие с материалния закон, което налага неговата отмяна и постановяване на друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на [фирма] срещу РА № Р-03000318007290-091-001/19.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с решение № 91/03.06.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Варна, при ЦУ на НАП. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон.

Разноски: С оглед резултата по спора, в полза на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 2051, 50 лв., определено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и внесената такса за разглеждане на делото пред настоящата инстанция в размер на 132, 20 лева.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 917 от 14.07.2020 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 1720 по описа на съда за 2019 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] срещу Ревизионен акт № Р-03000318007290-091-001/19.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с решение № 91/03.06.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Варна, при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА [фирма], ЕИК[ЕИК], [населено място], [улица], № 28, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Варна, при ЦУ на НАП разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 2183, 70 (две хиляди сто осемдесет и три лева и 70 ст.) лева. Решението е окончателно.