Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К).

Образувано е по касационна жалба на „[фирма]“ ЕООД, гр.[населено място], [адрес] срещу решение № 330 от 25.10.2016 г. на Административен съд (АС) гр.В. Т, постановено по адм. д. № 800/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-04000714003318-091-001 от 17.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.В. Т, потвърден с решение № 426 от 12.10.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ гр.В. Т.

Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано не е кредитирал свидетелските показания и приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) относно наличието на реални доставки на услуги от доставчика „[фирма]“ ЕООД предвид необхосимост от квалифициран персонал. Изтъква липсата на доводи в РА за извършена злоупотреба. Счита, че е представил всички необходими документи за признаване правото му на приспадане на данъчен кредит (ДК). Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отмяна на РА и присъждане на разноски.

Ответникът директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) гр.В. Т, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на касатора „[фирма]“ ЕООД при ревизия за установяване на данъчните задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2009 г. до 31.12.2011 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС поради липса на реални доставки на стоки и услуги е отказан ДК общо в размер на 44 595.75 лв. главница и 34 779.60 лв. лихви за забава, за данъчни периоди м. 02, 03, 04, 05, 07, 08, 11, 12.2009 г.; 02, 05, 06, 07, 09, 10, 11.2010 г. ; м. 02 и 03.2011 г., както следва:

- в размер на 36340, 76 лв. по 11 бр. фактури, издадени от „[фирма]" ЕООД с предмет: плащане по протокол образец акт 19 за СМР - изработка и монтаж на алуминиев композитен панел /алполик/, по стреха от ос I до ос F и от ос 2 до ос 12, по предоставени от инвеститора проекти; „монтаж на фасадна облицовка от алуминиев композитен материал, система Alpolik FR4mm, цвят silvermetalik, ..." и частично и окончателно плащане по други фактури.

Приходните органи са съобразили, че към договор за изпълнение на СМР от 20.12.2008 г. не е представена количествено-стойностна сметка, нито е приложен архитектурно-строителен проект, нито констативен протокол от приемателна комисия, предвидени в договора. Не е посочен и обекта, на който ще се изпълнят СМР. Допълнителни аргументи са намерили в представения от жалбоподателя окончателен приемо - предавателен протокол от 18.12.2009 г., който не се съдържал конкретни данни за приетите работи.

При извършена насрещна проверка на „[фирма]" ЕООД ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. Четири месеца след връчване на искането по пощата са постъпили документи от името на доставчика, но с посочване на номер и дата на искането до ревизираното дружество. Представените документи били идентични с тези, представени от „[фирма]“ ООД, но били заверени с печат на „[фирма]" ЕООД. Ревизиращите органи са взели предвид, че „[фирма]" ЕООД не разполага с работници, за извършване на спорните СМР, а за периода на издаване на процесните фактури от м. 02.2009 до м. 02.2010 г. са приложени два трудови договора за назначени две лица от 01.08.2008 г. на длъжност монтажист метални конструкции. От приложените оборотни ведомости за периоди от 01.02.2009 г. до 28.02.2010 г. било установено, че „[фирма]" ЕООД притежава ДМА в размер на 2866.23 лв., представляващи компютърна техника. Формиран е извод, че доставчикът не притежава материална и техническа обезпеченост за изпълнение на спорните доставки.

Отделно от това, дружеството-жалбоподател е изпълнител по два договора за строителство, а именно: Договор за строителство от 20.03.2007 г. между „[фирма]" АДСИЦ с ЕИК [номер] /възложител/ и „[фирма]" ООД /изпълнител/, с предмет - да извърши СМР в груб строеж за обект: масивна търговска и офис сграда с РЗП от 35303.61 кв. м., която следва да бъде изградена съгласно одобрен инвестиционен проект в УПИ [номер], с площ от 6391 кв. м. по плана на гр. [населено място], и Договор за строителство от 01.02.2008 г. между „[фирма]" АДСИЦ с ЕИК [номер] /възложител/ и „[фирма]" ООД /изпълнител/, с предмет - извършване на довършителни работи и вертикална планировка на същия обект, с които „[фирма]“ ООД се е задължило да изпълни СМР със своя работна сила, нови материали, съоръжения, собствени средства за работа. Това е дало основание на ревизорите да приемат, че на практика „[фирма]" ООД притежава материална, кадрова и техническа обезпеченост за изпълни спорните СМР, без превъзлагането им на подизпълнител - разполагало е с персонал за дейност по строителство на жилищни и нежилищни сгради - /191 човека през 2009 г. и 133 през 2010 г./.

Констатирали са, че от жалбоподателя са представени фактури за покупка на алуминиев композитен панел - алполик от „[фирма]" ЕООД. Липсвали документи за приемо-предаване на закупения от [фирма] материал, както и за влагането му от „[фирма]" ЕООД при изпълнението на спорните СМР. Направена е констатация, че алуминиевият композитен панел /алполик/ е заприходен в склада на ревизираното дружество съгласно представени към всяка фактура от „[фирма]" ЕООД складови разписки. Същият е изписван от склада на „[фирма]" ООД с Искания за изписване, описани в РД и приложени към процесните фактури от жалбоподателя, в които е посочен като получил К. В., който няма данни да е служител на „[фирма]" ЕООД. Горните обстоятелства са мотивирали приходните органи да приемат, че спорните СМР са изпълнени от „[фирма]“ ООД със собствен кадрови, технически и материален ресурс, а спорните фактури не отразяват факти от обективната действителност, т. е. не са налице реални доставки по тях, което обстоятелство няма как да не е известно на жалбоподателя, с оглед на това, че същият е получил само данъчни документи, но не и услугите, посочени във фактурите.

- в размер на 6772, 43 лв. по фактури № 47/29.07.2009 г. и 48/31.07.2009 г„ за данъчен период м. 07.2009 г. издадени от [фирма] ЕООД с предмет „СМР по договор". При извършената насрещна проверка на доставчика не били представени изисканите по реда на ДОПК документи, в т. ч. документи за закупени и вложени материали в посочения в договора обект, доказателства за притежаване на строителна механизация и за назначени работници за изпълнение на услугите. Приходните органи са съобразили още, че във фактурите не е индивидуализиран договор, нито е посочен обект за който се отнасят, поради което представените актове за извършени СМР не могат да бъдат обвързани с процесните фактури, нито с представения от страна на жалбоподателя договор от 04.06.2009 г., тъй като в него също не са конкретизирани уговорените СМР, нито други условия за доставка - цена, срок за изпълнение, с какви материали и др. Взето е предвид, че [фирма] не разполага с персонал за периода – няма назначени строителни работници на трудов договор, нито е подавал справка по чл. 73 ЗДДФЛ, а по данни от публикуван годишен отчет за 2009 г. няма ДМА. С оглед на това органите по приходите са направили извод, че спорните фактури не удостоверяват реално получени от жалбоподателя доставки на услуги - СМР. Намерено е и друго основание за отказ - това по чл. 71, ал. 1 във връзка с чл. 114, т. 9 ЗДДС, тьй като във фактурите не бил конкретизиран вида на СМР - услугите.

- в размер на 561, 28 лв. по фактура № 315/13.04.2009 г. за данъчен период м. 04.2009 г. издадена от [фирма] с предмет „Монтаж GKB". Приходните органи са приели, че съпътстващите фактурата документи - Акт №1 за установяване изпълнението и разплащането на видове СМР към 13.04.2009 г. с възложител: „[фирма]" ООД, изпълнител „[фирма]" ЕООД и обект - търговска и офис сграда гр. [населено място], [адрес], с посочени в него като изпълнени работи - монтаж на стени от гипсокартон с вата- 356 кв. м.; монтаж на два допълнителни пласта картон по стени - 94.7 кв. м.; обръщане с гипсокартон - 101 кв. м. и справка за служебен аванс и фискален бон /нечетлив/, не са достатъчни за доказване на реалност на доставката на строителна услуга. От извършена проверка в информационната система на НАП било установено, че „[фирма]" ЕООД няма наети работници по трудови правоотношения през периода, в който са извършени фактурираните на „[фирма]" ООД СМР, както и че не е изплащало възнаграждение на наети лица по извънтрудово правоотношение.

- в размер на 281, 80 лв. по фактура № 119/27.05.2010 г., издадена от „[фирма]" ООД с предмет „Монтаж на гипсокартонена стена; Обръщане на колони; Монтаж на предстенен гипскартон“. Приходните органи са обсъдили придружаващия фактурата Акт №4 /обр. 19/ за установяване изпълнението и разплащането на видове СМР към 19.05.2010 г. с посочени в него възложител „[фирма]" ООД, изпълнител Ц. А. и обект: „[наименование]" гр. [населено място], район [район]" с посочени в акта видове работи, идентични с тези в процесната фактура. Съобразили са, че от страна на жалбоподателя не е представен договор между двете дружества, поради което остават неясни уговорените условията на доставката - цената, начина на плащане, срокове, кой ще осигури материалите, за чия сметка и т. н. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че за периода, през който е издадена фактурата, „[фирма]" ООД не разполага с персонал, необходим за извършване на гореописаните СМР. Органите по приходите са установили, че през м. 05.2010 г. в дружеството има назначени на трудов договор единствено ръководител екип и архитект със специалност „хоризонтална планировка“ в областта на фотографията при липса на данни за изплатени суми по извънтрудови правоотношения от „[фирма]" ООД през 2010 г. Съобразили са, че като изпълнител в Акт №4 /обр. 19/ за установяване изпълнението и разплащането на видове СМР към 19.05.2010 г. е посочено физическо лице - Ц. А., а не „[фирма]" ООД, при липса на данни това физическо лице да е представител на „[фирма]" ООД или наето лице от това дружество. Доставчикът не представил доказателства при извършената му насрещна проверка. Това мотивирало приходните органи да приемат, че представените документи от дружеството жалбоподател не доказват реално получени доставки на услуги - СМР по спорната фактура.

- в размер на 200.00 лв. по фактура № 13/15.03.2011 г„ издадена от „[фирма]" ЕООД с предмет на фактурата е „Доставка и полагане на циментова замазка". Приходните органи са приели, че представените от ревизираното дружество в хода на ревизията фактура и протокол № 1 за установяване изпълнението и разплащането на видове СМР от 16.12.2010 г. с възложител „[фирма]" ООД, изпълнител „[фирма]" ЕООД - А. Д. и обект [наименование] гр. [населено място], [адрес], не доказват реално изпълнени СМР поради липса на договор или друг документ, в който да са уговорени условия за извършване на услугата. Доставчикът не е представил изисканите му документи при връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК.Уено е, че лицето, посочено като изпълнител на СМР в Протокола за установяване изпълнението и разплащането на видове СМР от 16.12.2010 г. - А. Д., няма данни да е назначено на трудов и/или граждански договор лице от „[фирма]" ЕООД, нито е бил управител на същото.

- в размер на 439.48 лв. по фактури, издадени от „[фирма]" ООД /с ново наименование „[фирма]" ЕООД/ с предмет оградна сигнална мрежа, линеен фиксатор, тел арматурна, конус за кофраж и др. стоки. Отказът е мотивиран с непредставяне от страна на жалбоподателя на изисканите му по реда на ДОПК доказателства за приемане и предаване на фактурираните стоки, двустранно подписани от „[фирма]" ООД и от „[фирма]" ООД, доказателства за товарене, разтоварване и транспортиране, експедиционен документ и др. Такива доказателства не били представени и от доставчика при връчено му ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. Допълнителни аргументи са намерени в издаден на доставчика РА с определени задължения по ЗДДС в големи размери, обхващащ ревизираните периоди, съдържащ констатации, че по описани в РД фактури /в т. ч. и спорните/ е начислен неправомерно и за него не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

По отношение на всички спорни фактури органите по приходите са достигнали до извод, че не удостоверяват реално извършени доставки на стоки и услуги, предвид това, че дружеството жалбоподател притежава цялостна ресурсна обезпеченост за извършване на СМР, както и обстоятелството, че доставчиците на СМР - „[фирма]" ЕООД, „[фирма]" ЕООД, „[фирма]" ООД, „[фирма]" ЕООД и „[фирма]" ЕООД не са представили доказателства за реално изпълнени от тях СМР. Съобразили са липсата на документи, удостоверяващи водене на търговска кореспонденция между жалбоподателя и процесните дружества, както и че в повечето случаи не са представени договори.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалните норми. Относно материалната законосъобразност на РА съдът е изходил от принципната постановка, че при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на реалното получаване на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС или извършването на услуги съобразно чл. 9, ал. 1 ЗДДС, определящ за преценката дали една доставка е действително извършена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. По отношение на доставките от „[фирма]“ ЕООД съдът е тълкувал разпоредбите на договора между ревизираното лице (РЛ) и възложителя „[фирма]“ АДСИЦ, с който „[фирма]“ ЕООД се е задължи да изпълни довършителни работи и вертикална планировка със своя работна сила, и е съобразил основния предмет на дейност на РЛ, което разполага със съответните работници и активи, както и, че материалите са закупени от РЛ, т. е. фактурите отразявали единствено положен труд. Съдът е взел предвид, че част от относимите доказателства (приемо-предавателни протоколи за предоставяне на материали от РЛ на доставчика) са представени едва в хода на съдебното производство, което го е мотивирало да ги квалифицира като съставени за целите на процеса. Предвид оспорването им и недоказването на автентичността им за изпълнителя съдът не е кредитирал доказателства за предаване на материали. Съдът е намерил за недоказана техническата обезпеченост на доставчика и липсата на данни негови работници да са полагали труд на строителния обект. Формирал е извод, че жалбоподателят сам е изпълнил доставки на строителни услуги към възложителя.

Относно доставчика „[фирма]“ ЕООД съдът е потвърдил отказа на ДК с аргумент от чл. 71, т. 1, вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС предвид посочения във фактурите предмет „по договор“. Тълкувайки представения договор съдът е намерил, че същият не съдържа данни за видовете и количества СМР, както и за единичните им цени, а актовете – обр. 19 не съдържали дата на съставяне и данни за лицето, което ги е подписало от името на изпълнителя. Съдът е изложил допълнителни аргументи за недоказаност на изпълнението на СМР услуга от доставчика при липсата на данни същият да разполага с работници за разлика от ревизираното дружество. С идентични аргументи за недоказаност на изпълнението на СМР услуга от доставчиците „[фирма]“ ЕООД, „[фирма]“ и [фирма] ЕООД съдът е отхвърлил оспорването на РА в тази част. За да потвърди отказа на ДК относно доставчика „[фирма]“ ЕООД съдът е съобразил липсата на документи за предаване на стоките (строителни материали), липсата на данни, че доставчикът разполага със собствена или наета база и на данни за транспорт.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона.

Съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Този срок не е давностен, а преклузивен срок. С изтичането му се препятства възможността на органите по приходите да установяват данъчните задължения. Този срок се прилага служебно и предопределя допустимостта на производствата за установяване на задълженията за данъци. Изводът на първостепенния съд за липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните норми е неправилен. Първата заповед за възлагане на ревизия № Р-04000714003318-020-01 от 15.12.2014 г. е връчена редовно на ревизираното дружество едва на 05.01.2015 г. по електронен път. Константна е практиката на Върховния административен съд, че началният момент на ревизионното производство се свързва с връчването на заповедта за възлагане на ревизията, а не със самото й издаване (в този смисъл решение № 165 от 09.01.2017 г. по адм. д. № 392/2015 Г., І отд. на ВАС, решение № 6526 от 03.06.2015 г. по адм. д. № 9906/2014 г., І отд. на ВАС и др.). В ревизионната преписка се съдържа протокол от 17.12.2014 г. за проведен телефонен разговор с главния счетоводител на „[фирма]“ ООД, по време на който е уточнен начина на връчване на ЗВР и протокол от 23.12.2014 г. за извършени многократни телефонни прозвънявания на стационарните телефони на „[фирма]“ ООД, по време на които никой не отговарял, което мотивирало решение за връчване на ЗВР и на ИПДПОЗЛ с писмо с обратна разписка. Връчване с обратна разписка е осъществено едва на 12.01.2015 г. (л. 58 от папка І), а по електронен път – на 05.01.2015 г.

В ревизионната преписка са налице множество данни за връчване на съобщения по електронен път (напр. ИПДПОЗЛ от 16.04.2015 г., връчено електронно на 17.04.2015 г. – л. 107-109 от папка ІХ), както и данни за извършено от приходните органи посещение на адрес на дружеството в гр.[населено място] за осъществяване на преглед на търговска и счетоводна документация (л. 111-112 от папка ІХ). Изложеното е указание за осъществяване на безпроблемен контакт с ревизираното дружество, както по електронен път, така и на място. В случай, че на 17.12.2014 г. или на 23.12.2014 г. приходните органи са предприели действия по връчване на ЗВР по електронен път или с писмо с обратна разписка (както свидетелстват протоколите по чл. 50 ДОПК), то за тези действия следваше да се представят съответните писмени доказателства – данни за електронно връчване или обратна разписка, каквито липсват по делото. Ето защо протоколите от 17.12. и от 23.12.2014 г. не удостоверяват предприемането на активни действия по връчване на ЗВР от 15.12.2014 г., каквото редовно връчване липсва до края на 2014 г., въпреки че дружеството не се е укривало и впоследствие безпроблемно е намерено, както на електронен адрес, така и на място. Извършеното отбелязване в протокола от 23.12.2014 г. за „многократни телефонни прозвънявания“ на стационарните телефони на дружеството един ден преди коледните празници на 2014 г. не удостоверява подобни активни действия, предприети 8 дни след издаване на ЗВР. „Уточняването“ на начина на връчване на ЗВР според протокола от 17.12.2014 г. не е скрепено с други доказателства, поради липсата на данни за редовно връчване до края на 2014 г. без дружеството да се е укривало. Разпоредбата на чл. 29, ал. 1 ДОПК урежда императивно правило за връчване на адреса за кореспонденция на субектите. Използваната граматична форма „могат“ в чл. 29, ал. 3, ал. 4 и ал. 5 ДОПК е указание, че другите възможности за връчване са въведени като изборна алтернатива на правилото по ал. 1. Във всички случаи са налице множество варианти за връчване, които, при издадена ЗВР на 15.12.2014 г., ако са били използвани активно при липса на данни дружеството да се е укривало, е следвало да доведат до редовно връчване до края на 2014 г., каквото в случая липсва. Съвкупната преценка на гореописаните факти и обстоятелства навежда на извод, че ЗВР от 15.12.2014 г. е връчена редовно едва на 05.01.2015 г. Това от своя страна определя изтичането на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на задължения на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди до м. 11.2009 г. включително. Касае се за императивна правна норма, за която съдът следи служебно (чл. 218, ал. 2 АПК).

Изтичането на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК започва да се брои от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. В случая за данъчните периоди до м. 11.2009 г. справка-декларация по чл. 125, ал. 1, вр. чл. 87, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС е следвало да се подаде до 14.12.2009 г. (чл. 125, ал. 5 ЗДДС). Това определя изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за тези данъчни периоди към 31.12.2014 г., респ. отмяна на РА в посочената част само на това основание.

По отношение на другите данъчни периоди решението е правилно постановено. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставката по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Респ. липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

Обосновано първостепенният съд е намерил аргументи за изпълнение на спорните СМР с работен и технически капацитет на ревизираното дружество в уговорките по договор от 20.03.2007 г., с който „[фирма]“ АДСИЦ е възложило на „[фирма]“ ЕООД извършването на СМР на груб строеж: масивна търговска и офис сграда в [населено място], [улица], УПИ [номер] по вид и количество, подробно описани в Приложение № 1 – количествено-стойностна сметка (КСС). Приложение № 1 към този договор не е представено. Изпълнителят се е задължил да извърши дейностите със своя работна сила, вкл. специалисти и квалифицирани работници (чл. 3, ал. 1 от договора), със собствени средства за работа и нови материали. Съгласно чл. 3, ал. 3 от договора изпълнителят се е задължил да предаде на възложителя списък с имената и координатите на представители на подизпълнителите, ангажирани на обекта. Такъв списък не е представен. Идентични са уговорките в договор за строителство от 01.02.2008 г. с предмет довършителни работи и вертикална планировка на същия строителен обект, приложение № 1 към което (КСС) също не е представено. С анекс от 15.12.2008 г. страните са договорили доставка и монтаж на композитна облицовка силвър металик и титан на фирма [фирма]. Няма спор по делото, че този материал е закупен от ревизираното дружество от [фирма] въз основа на няколко договора от 24.11.2008 г., 24.03.2009 г., 10.04.2009 г., 07.05.2009 г., 02.06.2009 г., 15.06.2009 г., 17.08 и 04.09.2009 г. Материалите са заведени при РЛ въз основа на складови разписки и изписани въз основа на искания (л. 131-224 от папка ІХ).

Липсата на приложения №1 към договор с „[фирма]“ АДСИЦ и към договора с „[фирма]“ ЕООД, в които са описани отделните видове СМР и начина на формиране на стойността им (труд и материали) препятства възможността да се направи извод за реалност на доставката на услуги в посочения по-горе смисъл – наличие на правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Касае се за многоетажна жилищна сграда, при изпълнението на която следва да са спазени изискванията на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, Наредба № 2 от 31 юли 2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Р. Б и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти и Наредба № 2 от 22 март 2004 г. за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на строителни и монтажни работи. Посочените подзаконови нормативни актове предполагат съставянето на значителна по обем документация, която съдържа документална следа за всеки един от участниците в строителството. В случая, такава документация относно обекта [населено място], [адрес], УПИ [номер], указваща на участието на „[фирма]“ ЕООД не е представена. Не е представен договорения в чл. 3, ал. 3 от договора с [фирма] списък с имената и координатите на представители на подизпълнителите, ангажирани на обекта. Тези обстоятелства, обсъдени съвкупно с липсата на индивидуализация на предмета на договорените СМР и на начина на формиране на договорната цена правилно са навели първостепенния съд на извод за липса на реални доставки на строителни услуги. При спор за реалността на доставките на стоки и услуги като материалноправна предпоставка за приспадане на ДК съставянето на документи с неконкретизиран предмет препятства категоричен и несъмнен извод, че същите удостоверяват действително правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Непотвърдената автентичност на част от документите допълнително разколебава доказателствената им стойност, респ. възможността въз основа на тях да се направи благоприятния за жалбоподателя извод, че на същите съответства реална стопанска операция.

Предметът на договора от 20.12.2008 г., с който „[фирма]“ ЕООД се е задължил да изпълни СМР в полза на „[фирма]“ ООД не указва строителния обект, на който ще се изпълнят СМР. Тази роля не се изпълнява и от посочването в договора нот ос І до ос Fи от ос 2 до ос 12. Подобна конкретизация не съдържат и другите доказателства по делото. Всички фактури от „[фирма]“ ЕООД са с еднакъв предмет „плащане по протокол – обр. 19 за СМР – изработка и монтаж на алуминиев композитен панел (алполик) по стреха от ос І до ос F и от ос 2 до ос 12 по предоставени от инвеститора проекти“. Няма индивидуализация на какъв етап от изпълнението каква част от поръчката е изпълнена, нито в коя част на строителния обект, представляващ многоетажна сграда.

Предметът на фактурите „плащане по акт обр. 19“ не отговаря на изискването по чл. 114, т. 9 ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО за индивидуализация на вида на услугата, тъй като между страните има съставени няколко актове - обр. 19. Фактурите с предмет „частичен превод и окончателно плащане по проформа фактура № 3/23.10.2009 г.“ не отговарят на предмета и стойността на фактура № 3/23.10.2009 г. Всички протоколи – обр. 19, с които е установено завършването на натурални видове СМР също са с идентичен предмет: монтаж на фасадна облицовка от алуминиев композитен материал, система A. 4 mm, цвят silver metallic – съгласно детайл металбонд вежда /монтаж на ламаринена подложко и хидроизолация/. За обект, на който са изпълнени СМР в протоколите – обр. 19 е посочено само „[фирма]“. Предметът на фактурите и описанието на видовете СМР в приложените протоколи не са достатъчни за конкретизиране на изпълнената услуга – не е посочено точното място на изпълнение, доколкото се касае за многоетажна жилищна сграда, което препятства извод да реалното й изпълнение. Приложеният „окончателен приемо-предавателен протокол“ от 18.12.2009 г. с предмет „съгласно протоколи от №1 до №10“ няма договореното съдържание на количествено-стойностна сметка и не допринася за индивидуализация на изпълнените СМР.

Протоколите не съдържат отбелязване на лицата, които са ги подписали от името на възложителя и изпълнителя, като доказателствената им стойност допълнително се разколебава от приета от съда съдебно-графическа експертиза, която не потвърждава автентичността на подписа на Ц. Б. като представител на възложителя „[фирма]“ ООД под протоколи от № 4 до № 10. Бившият управител на „[фирма]“ ЕООД М. И., разпитан като свидетел, не потвърждава наличието на негов подпис под представените пред съда приемо-предавателни протоколи за материали.

Правилно съдът не е кредитирал представените едва в хода на съдебното производсво приемо-предавателни протоколи за предаване на материали (л. 261-268, л. 326-333). Доводите му за съставянето им за целите на процеса поради липсата на логично обяснение за непредставянето им на по-ранен етап са обосновани и не следва да се преповтарят. По аналогични съображения не следва да се кредитират представените едва пред съда разчетно-платежни ведомости на „[фирма]“ ЕООД, доколкото не са приложени уведомления по чл. 62, ал. 3 КТ, които биха придали достоверност на съдържанието им, което не съответства на направена в хода на ревизията справка в информационната система на НАП. Правилно съдът не е кредитирал приетата съдебна експертиза в тази част, тъй като същата възпроизвежда съдържанието на наличните по делото документи, докато техният анализ е приоритет на правораздавателната дейност на съда. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на съдебно-счетоводна експертиза, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

Касационните доводи за строго специфичния характер на изпълнените от „[фирма]“ ЕООД СМР не се потвърждават от съдържанието на приетата по делото съдебна експертиза, в която липсват подобни изводи. Пояснението на вещото лице Л. в о. с.з. на 13.07.2016 г. за „необходимост от специални знания и техника, с които обикновена строителна фирма не може да се справи“ не представляват собствен извод на експерта с оглед забележката му „беше ми обяснено“. Единствено на база показанията на бившия управител на „[фирма]“ ЕООД М. И., че фирмата му „се била специализирала в тази дейност“ не може да се приеме, че СМР са изпълнени точно от издателя на спорните фактури. Свидетелят И. твърди, че дружеството притежавало 4 комплекта от машини, всяка на стойност 5000 лв., които обаче не са отразени счетоводно като ДМА, което се потвърждава от съдебната експертиза. Експертът – строителен инженер е направил констатация на завареното на място при огледа състояние на сграда и извод, че актуваното строителство съответства на действително изпълненото, но тази констатация не допринася за изясняване на основния спорен по делото въпрос, кой е доставчикът на услугите. Вещото лице потвърждава липсата на приложена по делото количествено-стойностна сметка, каквато е изискуема според подписания между страните договор, за да удостовери окончателното завършване на работите по обекта (л. 221 от делото и л. 3 от експертизата).

Новопредставените доказателства за кадрова обезпеченост на „[фирма]“ ЕООД са с противоречиво съдържание и правилно не са кредитирани от съда. На л. 285 – 289 и л. 292 от делото за същите физически лица, за които се претендира да са работници на длъжност „монтажник метална конструкция“ е представена ведомост за заплати за м. март 2009 г., но на името на друго дружество „[фирма]“ ЕООД. В друга част от новопредставените доказателства – ведомост заплати за м. януари 2009 г. (л. 281 - 284) наименованието „[фирма]“ ЕООД видимо е заличено от документа. Представянето на документите едва в хода на съдебното производство, наличието на несъответствия и заличавания в тях и липсата на подадени уведомления по чл. 62 КТ до съответната ТД на НАП относно назначените работници е указание, че доказателствата са съставени за целите на процеса. Същите не доказват наличие на назначени при доставчика работници като „монтажници на металци конструкции“, респ. не следва да се кредитира изготвената въз основа на тях комплексна експертиза в частта относно констатациите за кадрова обезпеченост при „[фирма]“ ЕООД. В отлика от това „[фирма]“ ООД е разполагал с 38 квалифицирани и 157 общи работници през 2009 г. и 26 квалифицирани и 115 общи работници през 2010 г., с които е могъл да изпълни описаните в техническата част на комплексната експертиза СМР, за които вещото лице е преценило, че са необходими между 2 и 4 работници.

Липсата на конкретизация на предмета и стойността на „договорените“ СМР в сключените договори, на конкретизация на етапа и точното място на изпълнение на „приетите“ СМР по приложени протоколи – обр. 19, липсата на данни работници на подизпълнителя „[фирма]“ ЕООД да са присъствали на строителния обект и липса на изискуемия според чл. 3, ал. 3 от договора списък с имената и координатите на представители на подизпълнителите, ангажирани на обекта на [фирма], както и правилното некредитиране на новопредставените за целите на съдебния процес писмени доказателства, правилно и обосновано са навели първоинстанционния съд на извод за липса на реални доставки на строителни услуги от този доставчик.

Правилен е изводът на първостепенния съд, че съвкупната преценка на доказателствата по отношение на другите доставчици също не навежда на категоричен и несъмнен извод за реални доставки на стоки и услуги. Представените доказателства по отношение на доставката от [фирма] са спорната фактура и протокол № 1 с идентичен предмет: доставка и полагане на замазка на обект „[наименование]“, гр.[населено място], [адрес]. Идентични са доказателствата, представени относно доставчика „[фирма]“ ООД с предмет „монтаж на гиспокартонена стена, обръщане на колони и монтаж на предстенен гипсокартон“ на обект супермаркет „[наименование]“, гр.[населено място], район „[район]. Единствените придружаващи фактурите от „[фирма]“ ЕООД документи са едностранно съставени от РЛ складови разписки и искания за изписване на материали, което при липсата на данни за приемо-предаване е недостатъчно да удостовери прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик по смисъла на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Обемът и количествата строителни материали, описани във фактурите, не съответстват на обясненията на РЛ, че същите са карани с малко камионче (л. 113, папка ІХ).

При този изход на спора на касатора се дължат разноски съобразно уважената част от оспорването в размер на 54959.81 лв. При обжалваем интерес от 79 375.35 лв. и сторени от дружеството разноски за две инстанции в размер на 7575 лв. следва да се присъди сума в размер на 5244.96 лв. На приходната администрация съобразно отхвърлената част от оспорването се дължи юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 2524.93 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Над посочения размер е дължима отмяна на първоинстанционното решение в частта за разноските.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ съдебно решение № 330 от 25.10.2016 г. на Административен съд гр.В. Т, постановено по адм. д. № 800/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на „[фирма]“ ЕООД, гр.[населено място], срещу ревизионен акт № Р-04000714003318-091-001 от 17.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.В. Т, в частта на установените задължения по ЗДДС за м. 02, 03, 04, 05, 07, 08, 11, 12.2009 г., както и в частта на присъдените в полза на Дирекция „ОДОП“ гр.В. Т разноски за разликата над 2524.93 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-04000714003318-091-001 от 17.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.В. Т, в частта на установените задължения по ЗДДС за м. 02, 03, 04, 05, 07, 08, 11, 12.2009 г.

ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр.В. Т да заплати на „[фирма]“ ЕООД, гр.[населено място], [адрес], разноски в размер на 5244.96 лв.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.