Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП срещу Решение № 2537 от 14.05.2020 г., постановено по адм. дело № 2719/2019 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221516000766-091-001/30.09.2016 г., в частта, потвърдена с Решение № 2287/22.12.2016 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ревизираният не е ангажирал доказателства относно лицата, които пряко са извършили процесните услуги. Намира, че не е установено, че доставките са осъществени именно от студенти, а съдът безкритично е кредитирал представените частни документи, показанията на разпитаните свидетели и заключениeтo на експертa по проведенaтa ССчЕ. Сочи, че необосновано е прието, че спорните услуги са използвани за последващи облагаеми доставки на дружеството. Акцентира, че процесните фактури не съдържат необходимите реквизити съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, както и, че доставките са белязани с измама, за която ревизираният е знаел. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата, представя справки от ТР, за да докаже свързаност между част от доставчиците по спорните фактури и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсутско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – „Димар 88“ ЕООД, гр. С. в подаден писмен отговор и в о. с.з, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:

Производството по адм. дело № 2719 от 2019 г. по описа на Административен съд София–град е образувано в изпълнение на Решение № 3234 от 06.03.2019 г. по адм. дело № 9263/2018 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, с което дело № 1717/2017 г. на АССГ е върнато за ново разглеждане от друг състав.

Предмет на производството пред първоинстанционният съд е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р – 22221516000766-091-001/30.09.2016г. в частта, потвърдена с Решение № 2287/22.12.2016 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с която на „Димар 88“ ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 69 800 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 15 117 лв.

За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизионното производството органите по приходите са установили, че основната дейност на „Димар 88“ ЕООД е извършване на разработка и внедряване на системи за логистично управление и контрол на обекти в реално време.

С обжалвания РА на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 14 600 лв. по 4 бр. фактури, издадени от „Киберлинк“ ЕООД, с предмет – „по договор“. След връчено ИПДПОЗЛ от дружеството са представени копия на спорните фактури, аналитични справки за извършени разплащания по банков път, декларация от управителя, 4 договора и констативни протоколи към тях. Предмет на сключените договори са разработки на софтуерни продукти, подробно описани в приложените по делото договори. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че дружеството има наети по трудови правоотношения 3 лица на длъжности – администратоври, за които не са внясяни осигурителни вноски и не са подавани декларации обр. 1 и обр. 6.

За данъчен период м. 10.2014 г. органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 800 лв. по три фактури, издадени от „Е-медия“ ЕООД, с посочен предмет – по договор. След връчено ИПДПОЗЛ на дружеството доставчик са представени копия на спорните фактури, аналитични справки за извършени разплащания по банков път, декларация от управителя, договори и констативни протоколи към тях. Сключените между страните договори са с предмет – създаване на софтуерен модул за използване на STB /set-top-box/, сателитни и IP TV приемници, за визуализиране на учебно съдържание за нуждите на дистанционно обучение; създаване на специализиран филмов сървър за съхранение на филми с учебно съдържание и достъп до съдържанието чрез използване на STB /set-top-box/ сателитни и IP TV приемници, за визуализиране на учебно съдържание за нуждите на дистанционно обучение, както и създаване на специализиран софтуер за управление на облачен/виртуален сървър за съхранение на модули с учебно съдържание и достъп до съдържанието чрез използване на компютри, лаптопи, таблети, телефони и др. подобни за визуализиране на учебно съдържание за нуждите на електронно или дистанционно обучение. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения.

За данъчни периоди м. 11.2013 г. и м. 12.2013 г. органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 23 000 лв. по три фактури, издадени от „ЮП София“ ЕООД, с посочен предмет – разработване на софтуер за платформа за електронно обучение и софтуерна услуга. От дружеството - доставчик са представени копия на спорните фактури, главна книга, оборотна ведомост, договор за поръчка от 02.11.2013 г., придружен с анекс от 05.11.2013 г., констативен протокол, свидетелство за регистрация на ФУ и два трудови договори, сключени след датата на извършване на услугите. При извършена проверка в НАП е установено, че при доставчика през периода, в който са издадени фактурите, няма наети лица по трудови правоотношения, както и наличието на установени данъчни задължения в големи размери. Констатирано е, че срещу дружеството има образувана прокурорска преписка за престъпление по чл. 255, ал. 1, т. 6 и т. 7 във вр с чл. 26 от НК, касаеща данъчни задължения за друг период.

За данъчен период м. 10.2014 г. органите по приходите не са признали правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания в общ размер на 13 800 лв. по три фактури, издадени от „Марс електроник“ ЕООД, с предмет „по договор“. От доставчика са представени копия на спорните фактури, аналитични справки, декларация от управителя, договори и констативни протоколи към тях. Предмет на сключените договори е извършването на софтуерни разработки, като за услугите и по трите фактури е заплатено по банков път. Издадени са и констативни протоколи, но е установено, че доставчикът няма наети лица по трудови правоотношения.

За данъчен период м. 10.2014 г. ревизиращите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 600 лв. по фактура № 112/12.10.2014г., издадена от „Агенция за пренаемане на персонал“ ООД, с предмет – „по договор“. От доставчика са представни копие от спорната фактура, аналитични справки, декларация от управителя, договор, констативен протокол към него и писмени обяснения. Предмет на сключения договор е разработка на софтуерен продукт, като при извършена проверка в регистрите на НАП е установено, че дружеството няма наети лица по трудови правоотношения.

При тази фактическа установеност ревизиращите са приели, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС следва да се откаже признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Преценили са, че не е установено какво точно е извършено от дружествата – доставчици, тъй като процесните фактури не съдържат индивидуализиращи данни за доставката и не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Не са представени доказателства за осъществена кореспонденция между лицата при извършване на фактурираните услуги и не е доказана кадровата обезпеченост на доставчиците с оглед спецификата на предоставените услуги, за изпълнението на които са нужни служители с подходяща квалификация.

В хода на съдебното производство са разпитани свидетелите Ганчева и Стоянов, чиито показания са кредитирани като достоверни и непротиворечиви.

По делото са проведени ССчЕ и СТЕ, заключението по първата от които е кредитирано от решаващият състав.

При така събраните доказателства решаващият състав е приел, че ревизираният в условията на главно и пълно доказване е установил реалното извършване на спорните доставки. Счел е, че представените договори, приемно-предавателни протоколи и осъщественото плащане по фактурите по банков път обуславят извод, че услугите са реално извършени и са използвани за извършването на последващи облагаеми доставки. Подчертал е, че кадровата необезпеченост на доставчиците не е основание да се откаже на получателя претендираното данъчно предимство, тъй като договорената работа може да бъде извършена дистанционно от студенти или други специалисти.

Първостепенният съд се е позовал и на разясненията на СЕС в решения по дела С-18, С- 324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, като е приел, че по делото липсват данни за участие на ревизираното лице в данъчна измама, а сами по себе си неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците или определени нередности при тях не представляват обективно доказателство, от което може да се заключи, че получателят по фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, белязана с измама.

Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон.

Основателни са доводите на касатора, че формираните от съда фактически и правни изводи не кореспондират със събраните по делото доказателства, които не са анализирани поотделно и в съвкупност и не са ценени съобразно доказателствената им сила.

В случая спорът е концентриран върху въпроса дали издателите на процесните фактури са извършили договорените услуги. В този контекст принципно правилно първоинстанционният съд е съобразил, че неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците не би могла да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство, нито констатираните нередности при доставчиците могат да се противопоставят на получателя. В тези хипотези релевантно е наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба. Тази преценка е дължима от националния съдия служебно и е обусловена от съвкупния анализ на ангажираните доказателства, относими към спорните доставки.

В частност при издадени от „Киберлинк“ ЕООД, „Е - Медия“ ЕООД, „М. Е“ ЕООД и „Агенция за пренаемане на персонал“ ООД фактури, в които не е конкретизиран видът на обективираната доставка, необосновано решаващият състав е приел, че представените към тях писмени доказателства и показанията на разпитаните свидетели могат да се обвържат с процесните стопански операции и установяват тяхното реално извършване. Не е съобразил още, че съгласно сключения между Университета по архитектура, строителство и геодезия и ДЗЗД „Електронно обучение“ договор от 29.07.2013г., консорциумът се е задължил да не прехвърля на трета страна изпълнението на задълженията си по договора. Същевременно, според показанията на свидетелката К.Г, по този договор като подизпълнители са ползвани „М. Е“ ЕООД и „Киберлинк“ ЕООД, за които не е установена разполагаемост с квалифицирани кадри със съответните специални знания. Не е налице и корелация между предмета на горепосочения договор и договорите, сключени между ревизираното дружество и „М. Е“ ЕООД и „Киберлинк“ ЕООД в качеството им на подизпълнители по договора от 29.07.2013г., а показанията на свидетеля Стоянов не изясняват какви точно услуги са били предоставени от двете дружества на ревизирания по всеки от сключените договори и по съответната фактура за реализацията им.

Единствено във фактурите, издадени от „ЮП София“ ЕООД, е посочен предмет на доставките, но не е установено къде е разработена и внедрена сочената платформа с модул електронно хранилище и модул самообучение. При липсата на доказателства за резултата от извършеното, както и неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика със специалисти в областта на хардуера, ценена като индиция, опровергаваща верността на съдържанието на представения констативен протокол, то не може да се приеме, че е установено реалното извършване на фактурираните услуги и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя.

Липсват представени доказателства и за създадена база данни с възможни потребители на платени сервизни и учебни дейности, за което е издадена фактурата от „Агенция за пренаемане на персонал“ ООД. Без да е установено фактическото извършване на услугата не следва да се кредитират представените констативни протоколи за предаване на резултата от извършеното от доставчика на получателя.

При така посочените несъответствия в събраните доказателства, както и обстоятелството, че „ Киберлинк“ ЕООД, „М. Е“ ЕООД, „Е-Медия“ ЕООД и „Агенция за наемане на персонал“ ООД са свързани лица по смисъла на §1, т. 3, б. „г“ и „д“ ДР ДОПК настоящият състав намира, че в случая са налице обективни данни, че спорните доставки са белязани с измама. Този извод следва от неустановеността на реалното извършване на услугите от издателите на спорните фактури, за което получателят по тях не може да не е знаел. Това изключва неговата добросъвестността и обуславя заключението, че законосъобразно органите по приходите са отказали на ревизирания претендираното данъчно предимство. Като е достигнал до обратния краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в оспорената му част бъде отхвърлена.

При този изход на спора в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи ведно със заплатената държавна такса в общ размер на 6833, 35 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 2537 от 14.05.2020 г., постановено по адм. дело № 2719/2019 г. по описа на Административен съд – София-град

И В. Н. П.:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ Димар 88“ ЕООД, гр. С. срещу Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221516000766-091-001/30.09.2016 г., в частта, потвърдена с Решение № 2287/22.12.2016 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“–София при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „Димар 88“ ЕООД, гр. С. да заплати на НАП сумата от 6833, 35 лв. /шест хиляди осемстотин тридесет и три лв. 0.35 ст./, представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.