Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „СИБИ 2013“ ЕООД, ЕИК 202650618, чрез адв. Г.Т против Решение № 54/06.01.2020 г., постановено по адм. д. № 9084/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата против ревизионен акт (РА) № Р 22220218006009-091-001/ 20.03.2019 г. на органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 981/ 10.06.2019г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с който за данъчни периоди м. 07.2018 г. и м. 08.2018 г. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 66 464, 64 лв. и лихви, възлизащи на 3 752, 15 лв. С обжалваното решение дружеството е осъдено да заплати разноски в размер на 2 636, 50 лв.
В касационната жалба касаторът излага оплаквания за нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени съображения иска отмяна на съдебното решение. Претендира присъждане на разноски за две инстанции.
Ответникът - Директорът на Дирекция „ОДОП“ гр. С., чрез юрк.. М, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото е основателна.
Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил ревизионен акт № Р 22220218006009-091-001/ 20.03.2019 г. на органи по приходите в ТД на НАП София, с който на „СИБИ 2013“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 66 464, 64 лв. и лихви, възлизащи на 3 752, 15 лв. в резултат на установени основания за задължителна регистрация по ЗДДС – реализиран облагаем оборот към 08.07.2018 г. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт.
За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отхвърли жалбата, първостепенният съд е споделил констатацията на приходните органи че в случая приложение намира чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, тъй като за периода 04.07.2018 г. – 08.07.2018 г. облагаемият оборот, достигнат от ревизираното дружество е 60 062, 14 лв., поради което дружеството е следвало до 15.07.2018г. да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Съдът е установил, че такава е подадена със закъснение на 19.07.2018г., а актът за регистрация по ЗДДС е издаден на 14.08.2018 г. и връчен на 15.08.2018 г. Съгласно така установеното съдът е приел, че в случая приложима при определяне на задължение за ДДС е нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Мотивирал се е, че безспорно лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок и не следва да черпи права от собственото си противоправно поведение. В заключение съдът е отхвърлил жалбата и потвърдил оспорения ревизионен акт. Решението е валидно и допустимо, но неправилно.
Касационната инстанция намира, че издаденият на „СИБИ 2013“ ЕООД и спорен в настоящето производство ревизионен акт противоречи на общите принципи, залегнали в Директива 2006/112/ЕО за общата система на ДДС, съгласно даденото тълкуване в практиката на СЕС и по-конкретно на принципа на пропорционалност.
Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е специална норма, която се прилага за определяне на дължимия ДДС по доставките и на крайното данъчно задължение за плащане от лица, които са пропуснало да подадат заявление за регистрация в срок, т. е. с нея се определя обхвата на облагането с ДДС за извършените от посочената категория лица доставки на стоки и услуги за периода до регистрацията им и стойността, върху която се начислява ДДС от приходните органи върху тези доставки. Тази стойност в посочения случай е по-голяма от стойността, върху която ДДС би бил начислен, ако лицето е спазило срока за регистрация. Лицата, които са подали заявление за регистрация в срок начисляват ДДС само върху доставките, извършени на и след датата на връчване на акта за регистрация, съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 103 ЗДДС, а доставките, извършени до връчване на акта за регистрация са освободени от облагане с ДДС.Стелно, разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС разширява обхвата на облагането с ДДС в случаите когато лицето е пропуснало да изпълни задължението си за регистрация в законово определения срок, като СЕС е имал възможността да се произнесе по значението на неизпълнението на това задължение и съвместимостта с правото на Съюза на увеличения размер на данъка, поискан от данъчната администрация. В своето решение от 09.07.2015 г. по дело C‑183/14 СЕС припомня, че държавите–членки, при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, запазват своята компетентност да избират санкциите, които според тях са подходящи, като са длъжни да упражняват своята компетентност при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност. Това разбиране е последователно застъпено и в предходната практика на СЕС, напр. решение от 15.07.2012 г. по дело C-259/12 „Родопи –М“ ООД, т. 31, решение от 6.02.2014 по дело C‑424/12 SC Fatorie SRL, т. 50 и др. Съгласно даденото в цитираното по-горе решение от 09.07.2015 г. по дело C‑183/14 тълкуване, приложимо поради сходство във фактическата обстановка, принципът на пропорционалност изисква когато държавите-членки предвидят в съответните си национални законодателства подходящи санкции за неспазване на задължението за регистриране по ДДС, с цел осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване на измамите, тези санкции все пак да не надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Същевременно СЕС посочва, че регистрацията на данъчнозадължените лица с ДДС номер е изцяло формално изискване, чиято снована цел е да се осигури доброто функциониране на системата на ДДС, като Директивата не предвижда различен режим на третиране спрямо лица, които не са се регистрирали в срок за разлика от тези, които са спазили точно изискването за своевременна регистрация. Независимо от последно изложеното, в решението по дело C‑183/14 СЕС приема, че налагането на увеличен размер на данъка във връзка с това, че лицето не е спазило задължението си да се регистрира в срок за целите на ДДС, представлява наказателна санкция, която държавата-членка може да наложи, при условие, както беше изложено по-горе, че санкцията е пропорционална на извършеното нарушение и не надхвърля необходимото за постигане на целите на законодателството. В тази връзка СЕС посочва, че компетентна да провери дали санкцията съответства на посочените критерии е националната юрисдикция, а при преценката на пропорционалността следва да се вземат предвид обстоятелствата по случая и най-вече видът и тежестта на нарушението, каква е конкретната сума на наложената санкция, начинът за определянето на нейния размер и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация. (в този смисъл решение Rзdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 45, 46 и 54). Съгласно решението дело C‑183/14, същите принципи важат и за увеличения размер на данъка, който ако има характера на данъчна санкция, не следва да бъде прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице.
В контекста на изложеното, при извършената от настоящата инстанция преценка за съвместимостта на установеното с обжалвания ревизионен акт задължение с разглеждания по-горе принцип на пропорционалността, както и за характера на задължението, касационният състав констатира, че вмененото задължение, имащо характер и на своеобразна санкция в светлината на цитираната практика на СЕС, не е пропорционално на поведението на задълженото лице. В случая, от безспорно установените факти, не може да се приеме противоправно поведение на лицето, целящо заобикаляне на закона, избягване на данъчно облагане или измама, доколкото заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено от дружеството на 19.07.2018 г., само три дни след изтичане на законовия срок за това по чл. 96, ал 1 ЗДДС, на 15.07.2018 г., неделя, неработен ден. Следва да бъде съобразено и че за дружеството е установена допълнителна тежест, с оглед факта, че спрямо лицата, които са пропуснали да подадат заявление за регистрация в срок не се прилагат общите правила за начисляване на данъка по извършените облагаеми доставки, предвидени в Г. О на ЗДДС, нито правилата за приспадане на данъчен кредит, предвидени в Г. С, поради това, че тези лица не са били регистрирани, а чл. 82, ал 1 и чл. 68 ЗДДС обуславят начисляването на ДДС и приспадането на данъчен кредит по общия ред от регистрацията на лицето. Следователно, за закупените стоки и услуги преди съобщаване на акта за регистрация дружеството няма право на приспадане на данъчен кредит. Така от една страна стойността, върху която се начислява ДДС в случая е по-голяма от стойността, върху която ДДС би бил начислен, ако лицето беше спазило срока за регистрация, а от друга дружеството е лишено и от възможността да приспадне данъчен кредит по доставките, включени в облагаемата стойност и по този начин да намали задължението си. Преценено съобразно с тълкуването, дадено от СЕС в обсъжданата по-горе практика, от гледна точка на вида и тежестта на извършеното нарушение, а именно подаване на заявлението за регистрация три дни след изтичане на определения в Закон за това срок, без данни за измамна цел, касационната инстанция намира установената за дружеството с РА тежест, несъразмерна. Доколкото, обаче, разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не дава възможност да се отчете поведението на лицето и дали пропускът се дължи на измама или грешка, то настоящата инстанция счита, че в случая РА следва да бъде отменен изцяло, тъй като това решение в най-голяма степен ще съответства на принципа на пропорционалност, застъпен в Директива 2006/112/ЕО.
По изложените съображения, касационният състав намира постановеното решение за неправилно, поради което същото следва да бъде отменено, а изясненият от фактическа страна спор да бъде решен по същество, като оспорения ревизионен акт бъде отменен.
Разноски: с оглед крайния изход на делото на касатора се следват разноски съобразно със заявеното искане и представените доказателства за извършването им.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 54/06.01.2020 г., постановено по адм. д. № 9084/2019 г. по описа на Административен съд София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА
ОТМЕНЯ по жалба на „СИБИ 2013“ ЕООД ревизионен акт № Р 22220218006009-091-001/ 20.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 981/10.06.2019г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София относно установените на дружеството допълнителни задължения по ЗДДС.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София да заплати на „СИБИ 2013“ ЕООД сумата от 3 412 лв. (три хиляди четиристотин и дванадесет лева) разноски по делото общо за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.