Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано по касационна жалба на „Б. С" EООД, чрез адв.. Б, срещу решение № 4155 от 18.06.2018г., постановено по адм. дело № 539/2016 г. по описа на Административния съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р – 2210 – 1301279 – 091 – 001 от 05.08.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-София, изменен с решение № 1951 от 22.12.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че са налице достатъчно доказателства досежно реалността на извършените доставки. Счита, че изводите за липса на трудова и техническа обезпеченост на доставчиците не почиват на реално установени факти, а на предположения. Излага подробни възражения по констатациите за конкретните доставчици. Твърди нарушения на практиката на Съда на Европейския съюз. Иска отмяна на решението.
Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд - Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е бил ревизионният акт в частта, касаеща данъчни задължения по ЗДДС за периодa 01.06.2011 г. – 31.01.2013 г. на обща стойност 97 734, 92 лв., от които за всички процесни фактури по доставките от „К. Т БГ“ ЕООД за сумата от 56 045, 48 лв. и за доставки от „И. К“ ЕООД за сумата от 41 688, 44 лв. по фактури с НН 26 – 34 и от №№38 от 30.09.2012 г. до № 52 от 30.11.2012 г., както и за начислените лихви върху посочената сума.
За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че от представените доказателства не се установява реалност на спорните доставки.
По отношение на доставчика „К. Т БГ“ ЕООД съдът е установил, че дружеството е представило фактури, съставени по реда на чл. 113, ал. 11 от ЗДДС чрез самофактуриране, в които са вписани само имената за получил и съставил, без име на представляващ доставчика. Представен е договор от 26.11.2012 г. между оспорващия и „К. Т БГ“ ЕООД за покупка на дървесина, както и за добив, товарене и транспорт на дървесината. В присъединения РД, издаден при ревизия на „К. Т БГ“ ЕООД е констатирано, че в нито един от превозните билети, представени при насрещна проверка на „Б. С“ ЕООД, не е вписан „К. Т БГ“ ЕООД като доставчик. Съдът е приел, че жалбоподателят не е опровергал констатациите на ревизиращите органи, направени на база на справка в базата данни на НАП – програма VAT14, справка за декларирани продажби в дневниците за продажби от регистрирани лица с получател „У. Л“ ЕООД, че декларираните от последното дружество покупки не са включени в дневниците за продажби от същите предходни доставчици. Според съда представените от жалбоподателя в хода на ревизионното производство данни в справки за съответните регистрационни номера на транспортните средства и имена на шофьори по превозни билети и кантарни бележки не удостоверяват, че именно „К. Т БГ“ ЕООД е действителния доставчик на дървесина.
Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури от „И. К“ ЕООД съдът изцяло е приел изводите на органите по приходите, които са обосновали отказано право на приспадане на данъчен кредит с мотива, че не са налице доказателства за реално извършени доставки от този доставчик, тъй като не е открит при извършената му насрещна проверка, не е представил документи и не е декларирал фактурите към жалбоподателя в дневниците за продажби. Установено е, че този доставчик няма регистрирани трудови договори и не е декларирал в ГДД по чл. 92 от ЗКПО притежавани дълготрайни активи, поради което е направен извод, че дружеството не разполага с ресурсна обезпеченост за извършване на спорните доставки. Според съда по делото не се опровергава констатираното в хода на ревизията, че „И. К“ ЕООД не е декларирало никакви продажби към жалбоподателя, а в дневниците за покупки за м. 08 и м. 09.2012 г. е декларирало покупки от доставчици, които не фигурират в превозните билети като продавачи. Констатирано е също, че във фактурите, в превозните билети и в кантарните бележки не съществува подпис на представляващ „И. К“ ЕООД.
Изложени са мотиви, че в решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11 г. изрично е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. Направен е извод, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. Посочено е, че според изложеното в това решение на СЕС и в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. Съдът е приел, че обективните данни, които се имат предвид в т. 2 от диспозитива на Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 са именно тези, които показват невярност на отразеното във фактурата по отношение на действителния доставчик и невярност по отношение на документираното данъчно събитие, невярност по отношение стойността на доставката. Решението е правилно.
Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон.
Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са реално осъществени от доставчиците.
Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС.
Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата.
Липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките.
Доставчикът „К. Т БГ“ ЕООД е декларирал през м. 11, м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. единствено фактурите за доставки към жалбоподателя, а в дневниците за покупки единствено фактури от „У. Л“ ЕООД. Действително от присъединения РД, издаден при ревизия по ЗДДС на „К. Т БГ“ ЕООД относно прекия доставчик „У. Л“ ЕООД и неговите предходни доставчици, се потвърждават данните, налични в дневниците по ЗДДС от същите дружества, т. е. предходните доставчици не са декларирали продажби към „У. Л“ ЕООД и „К. Т БГ“ ЕООД. В присъединения РД, издаден при ревизия на „К. Т БГ“ ЕООД е констатирано, че в нито един от превозните билети, представени при насрещна проверка на „Б. С“ ЕООД, не е вписан „К. Т БГ“ ЕООД като доставчик. Правилно съдът е приел за верни констатациите на ревизиращите органи, че декларираните от „У. Л“ ЕООД покупки не са включени в дневниците за продажби от същите предходни доставчици. Не са налице достатъчно данни по делото, от които да се установи, че именно „К. Т БГ“ ЕООД е действителния доставчик на дървесина.
По доставките на „И. К“ ЕООД съдът правилно е приел, че не са налице доказателства за реално извършени доставки от този доставчик, тъй като същият не е открит при извършената му насрещна проверка, не е представил документи и не е декларирал фактурите към жалбоподателя в дневниците за продажби. Този доставчик няма регистрирани трудови договори и не е декларирал в ГДД по чл. 92 от ЗКПО притежавани дълготрайни активи, следователно дружеството не разполага с ресурсна обезпеченост за извършване на спорните доставки. В съответствие с доказателствата по делото е установено, че „И. К“ ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС считано от 28.09.2012 г. и по издадените фактури след тази дата от № 38 от 30.09.2012 г. до № 52 от 30.11.2012 г., изброени в РД, е начислен неправомерно ДДС общо в размера на 27 615, 11 лв. Следователно правилен е изводът на съда, че за жалбоподателя на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице правото на приспадане на данъчен кредит по същите фактури. Същевременно „И. К“ ЕООД не е декларирало никакви продажби към жалбоподателя, а в дневниците за покупки за м. 08 и м. 09.2012 г. е декларирало покупки от доставчици, които не фигурират в превозните билети като продавачи. Освен това във фактурите, в превозните билети и в кантарните бележки не съществува подпис на представляващ „И. К“ ЕООД.
В по-голямата си част приложените по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките.
В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките.
Не може да бъде споделена тезата на касатора, че обжалваното решение е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз, касаеща възможността доставчиците да извършат доставките. Действително СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба /решения на СЕС по дела С - 80/11 и С - 142-11, С - 324/11 и С - 18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, предвиждащ като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично посочва, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС в Решението по дело С-271/2012, според което разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с това тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС.
Съобразно цитираните материалноправни разпоредби и в съответствие с практиката на СЕС, изводът на АССГ за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по посочените фактури е правилен и се споделя от касационната инстанция. Фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от придружаващите ги документи. В този смисъл намира приложение разрешението в решението на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури и въпреки че са ангажирани допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС.
Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.
С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 4069, 25 лева съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК.
Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4155 от 18.06.2018г., постановено по адм. дело № 539/2016 г. по описа на Административния съд София – град.
ОСЪЖДА „Б. С" EООД да заплати на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 4069, 25 (четири хиляди шестдесет и девет лева и 25 ст.) лева.
Решението не подлежи на обжалване.