Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. М. Б., срещу решение № 5059/14.07.2016 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2193 по описа за 2015 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2101311916/04.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно допълнително начислен ДДС в размер 120 000 лева в данъчен период м. 12.2012 г. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост. Оспорва изводите на съда за мястото на изпълнение на територията на страната на доставките на елекронни ваучери към [фирма] – [адрес], както и за наличието в извънсъдебната фаза на производството на нарушения на административнопроизводствените правила, които се отразяват на валидността на РА. Иска отмяна на оспорения съдебен акт, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Оспорена е частта от решението на АССГ, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу РА относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 120 000 лева в данъчен период м. декември 2012 г. Източник на публичното задължение е начисляването с утежняващия акт на косвен данък на декларирани с нулева ставка на данъка доставки на електронни ваучери за телекомуникационни услуги с получател [фирма] – [адрес], документирани с четири броя инвойс-фактури от 26, 27, 28 и 29.11.2012 г. Според органите по приходите ваучерите не могат да се използват на територията на РСърбия, където получателят осъществява дейност в свободна зона П., доставките са с място на изпълнение на територията на страната и доставчикът е следвало да начисли ДДС.

За да отхвърли оспорването съдът е изследвал начина на ползване на кредита по електронните ваучери – след изплащане на получателя на т. нар. криптирани кодове стойността на ваучера се усвоява чрез въвеждане на кода, като стойността му е стойността на ползване на телекомуникационната услуга. Към мястото на изпълнение на далекосъобщителната услуга съдът е отнесъл критериите на приложимите по време редакции на разпоредбите на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „з“ ЗДДС и е отрекъл доставките да са с място на изпълнение извън територията на страната, та да бъдат изключени от облагане.

Съдът е дисквалифицирал като съществени нарушения на административнопроизводствените правила решаването от администрацията на поставения пред нея въпрос без да е изчакан отговор от сръбската данъчна администрация на искането за обмен на информация, направено от ревизиращите органи; подписването на ревизионния доклад от само един от членовете на ревизиращия екип; подписването на РА от същия този член на екипа, но в качеството на ръководител на ревизията, както и издаването на РА около година след съставянето на РД. Решението е неправилно в обжалваната част.

Прилагането на последиците от начина на провеждане на доказването е обусловено от точното изпълнение на съда на задължението му по чл. 171, ал. 4 АПК, което в случая не е сторено. Съдът не е указал на жалбоподателя, че сред фактите, които следва да установи е този за качеството данъчно незадължено лице на получателя по процесните доставки и установяването му извън Съюза и то при съобразяване на правилата на чл. 23, § 2 и чл. 18, § 3 от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС /вж. съображение № 18 от Регламента за изпълнение/. В същото време е приложил правилата на доказателствената тежест и е приел, че не са осъществени благоприятните за жалбоподателя правните последици, следващи от недоказания факт.

Средството за изправяне на пороците на първоинстанционното решение е отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд /вж. чл. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК/. При новото разглеждане на делото следва да се извърши точно процесуалното действие по чл. 171, ал. 4 АПК в контекста на разясненията, дадени по-горе.

Извън горното, неоснователни са доводите за неправилност на първоинстанционното решение заради съществуващи пороци на РА, водещи до нищожност, които съдът да е пропуснал да възприеме.

Действително административният съд е подценил значението за решаването на спора на участието в издаването на РА на орган по приходите с качеството ръководител на ревизията и е оставил този правно релевантен факт извън предмета на доказване, макар да е в обхвата на съдебния контрол по чл. 160, ал. 2 ДОПК. След новелата на чл. 119, ал. 2 ДОПК с ДВ бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г. РА се издава от състав на органите по приходите, включващ органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ревизиращите органи и ръководителя на ревизията се определят от органа, който я възлага със заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 1 ДОПК. С арг. от чл. 113, ал. 3 ДОПК промяната в ревизиращия екип се осъществява с последваща заповед. Това е сторено със ЗВР № 1311916/30.12.2013 г. /л. 26 от първоинстанционното дело/, като П. Р., която е била член на ревизиращия екип, е определена за ръководител на ревизията. Това е и органът по приходите, който заедно с органа възложил ревизията, е участвал в издаването на РА. Доколкото Р. е била част от ревизиращия екип, не е било дължим с арг. от чл. 7, ал. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 3 ЗНАП акт на териториалния директор или на изпълнителния директор за изземване на решаването на въпроса от напусналия орган по приходите и възлагането на правомощието да бъде решен на друг орган по приходите. Тези съждения са важими с оглед момента на промяната с обсъдената заповед на функциите на ревизиращия орган, тъй като изискванията за мястото на ръководителя на ревизията в системата на органите по приходите е въведено едва д ДВ бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2017 г. със създаването на ал. 6 на чл. 113 ДОПК.

Споделими са изводите на административния съд по доводите за други допуснати нарушения на процесуални правила в извънсъдебната фаза на производството. Съжденията му за значението на отсъствието на подпис на един от членовете на ревизиращия екип върху РД е съобразено с т. 2 от ТР № 5/22.06.2015 г. по тълк. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Срокът по чл. 119, ал. 2 ДОПК е инструктивен и пропускането му не преклудира правомощието на органите по приходите за издаване на РА.

За установяване на качеството данъчнозадължено или данъчнонезадължено лице съществуват и други способи и средства за доказване извън административното сътрудничество по СИДДО. Отказвайки да начисли ДДС за осъществените от него доставки, очевидно дисквалифицирайки ги като облагаеми заради мястото на изпълнение /вж. чл. 12, ал. 1 ЗДДС/ в привръзка с качеството на получателя - чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „з“ ЗДДС /в приложимата редакция/, касаторът сам е следвало да положи дължимата грижа за доказване на това качество на получателя със средствата на цитираните разпоредби на чл. 23, § 2 и чл. 18, § 3 от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г.. Безрезултатните опити на администрацията в рамките на административното сътрудничество не са по-укорими от противоречащото на чл. 37, ал. 2 ДОПК бездействие на РЛ.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 5059/14.07.2016 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2193 по описа за 2015 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] против ревизионен акт /РА/ № 2101311916/04.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно допълнително начислен ДДС в размер 120 000 лева в данъчен период м. 12.2012 г. и връща делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град. Решението е окончателно.