Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на А. Д. К. от гр. [населено място] чрез адв. М. П. срещу решение № 4217/22.06.2017 г., постановено по адм. дело № 12232/2015 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата му против РА № Р – 2210 – 1311315 – 091 – 001/28.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 1754/19.11.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП за установени данъчни задължения за довнасяне за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2010 г. в общ размер на 53 454, 20 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е преповторил изцяло фактическата обстановка, установена от органите на НАП в ревизионното производство, като няма нито един факт или доказателство, което е приложено от него и да е попаднало в тази установена от съда обстановка. Твърди, че е представил много доказателства, които не са били оспорени от насрещната страна и те са съдържали данни за наличие на суми по банкови сметки на жалбоподателя и неговата съпруга, имотното състояние на нейната майка и др. Според касатора тези доказателства са от основно значение за изхода на делото, но те дори не били обсъдени от първоинстанционния съд. Твърди, че решението е и необосновано, тъй като не са взети предвид всички правонорелевантни факти, а само са преповторени изцяло тезите на органите по приходите, изложени в ревизионния акт.В касационната жалба се излагат оплаквания, че неправилно съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като според съда не били представени доказателства за размера на сумата, с която е разполагал жалбоподателя към началния момент на ревизията въпреки, че в хода на производството били представени множество документи, въз основа на които била изготвена експертизата. Касационният жалбоподател не е съгласен с мотивите на съда, с които не възприема съдебно-счетоводната експертиза, в заключението на която не са възприети изчисленията на приходните органи относно началното салдо, като според него се налага обратния извод, че има допуснато съществено нарушение и липса на предпоставки за преминаване на ревизията от общия (а не както е посочено от обикновения ред) към особения ред (а не както е посочено по специалния ред). В тази връзка касаторът счита, че не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и след като ревизиращият орган е решил да го приложи без да има законни основания за това, то цялата процедура на ревизията е опорочена и незаконосъобразна. В голяма част от касационната жалба се сочат оплаквания срещу ревизионния акт, а не срещу съдебното решение, каквато е касационната проверка по чл. 218 АПК. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски – държавна такса, заплатен депозит за вещо лице и възнаграждение за един адвокат. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. М. П..

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. К. я оспорва с искане обжалваното решение да бъде оставено в сила като правилно, както претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 ДОПК и че е установен недостиг, върху който е обложен жалбоподателя. Съдът не е споделил доводите на органите по приходите, че от началното салдо към 01.01.2007 г. следва да се извадят наличните парични средства по банкови сметки на оспорващия и неговата съпруга, тъй като получаването на сумите е извършено по банков път и няма доказателства да са изтеглени в брой, поради което не са включени в паричния поток на домакинството. За безспорен факт е прието от съда, че по банковите сметки на оспорващия са постъпвали и разходвани различни суми, предоставени от възходящи и възходящи (по сватовство) роднини на жалбоподателя.

По повод изготвената съдебно-счетоводна експертиза съдът е установил, че от сметките на семейство К. са постъпили и са изтеглени суми, като според съда се касае за приход в размер общо на 884 552, 01 лв. и разход общо в размер на 466 296, 01 лв., а разликата от 418 226 лв. според вещото лице би следвало да се приеме като начално салдо към 01.01.2007 г. Съдът не е възприел така посочената от вещото лице сума като начално салдо, тъй като според него по делото не са представени писмени доказателства, от които да се установи, че сумата от 418 226 лв. реално се притежава от А. К. и съпругата му В. К. и в тази връзка е прието в обжалваното решение, че жалбоподателят не е опровергал констатациите на ревизионния акт. За доказан съдът е приел произхода на средствата, твърдени от жалбоподателя, както и че същите са били налични по неговите сметки в предходни години, но не е споделил доводите му, че същите средства следва да се приемат за налични към началото на ревизирания период, защото по делото не са представени годни доказателства в тази връзка.

Съдът е споделил изцяло изводите на органите по приходите по приложението на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ във връзка с определянето на облагаемия доход от продажбата от жалбоподателя на недвижимо имущество, който се определя като положителна разлика между продажната цена и цената на придобиването на имуществото и се намалява с 10% разходи, като съдът е посочил, че съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване. Относно оспорването от жалбоподателя за прилагане на чл. 33, ал. 7 ЗДДФЛ съдът е приел, че не са посочени конкретни пороци – касае се според съда на продажба на два имота – апартаменти, за които безспорно било установено, че са предмет на разпоредителна сделка от страна на семейството на жалбоподателите в рамките на 5 години от тяхното придобиване, респ. на вещни права върху тях. В тази връзка в съдебното решение се сочи, че на 13.03.2006 г. е подписан договор за строителство от жалбоподателя, неговата съпруга и други лица в качеството им на инвеститори и [фирма] – изпълнител, поради което според съда приложим е чл. 33, ал. 7 ЗДДФЛ, като е посочено, че изчисленията подробно са описани на стр. 16, 17 и 21 от ревизионния доклад. Обжалваното решение е частично неправилно.

Законосъобразни са изводите на съда, че правилно ревизията на А. К. е проведена по особения ред, предвид установените от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК – укрити приходи, вследствие определените приходи от продажби на недвижими имоти и установеното превишение на разходите над доходите на лицето, а не както е посочено в обжалваното решение - чл. 122, ал. 2 и 5 ДОПК.Нтелно е оплакването на касационния жалбоподател, че приходните органи не са спазили процедурата по чл. 122 и сл. от ДОПК и в тази връзка правилно решаващият съд е приел, че на жалбоподателя е било връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, както и му е даден срок за представяне на доказателства за притежаваното имущество, източниците му на доходи и направените разходи, а също и участието му в управление на юридически лица, вследствие на което е представена от ревизираното лице декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК.

Относно началното салдо твърденията на жалбоподателя в ревизионното производство са били, че към 01.01.2007 г. той заедно със съпругата си В. К. са притежавали 492 000 лв. като налични парични средства. Доказателства, че посочената сума е била разполагаема на семейството към началото на ревизирания период не са ангажирани, а сумата само е посочена в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Твърденията на К., че сумата е била съхранявана в нает сейф също са останали недоказани, поради което правилно съдът е възприел приетото от ревизията за налично начално салдо в размер на 146 032, 25 лв. (по 1/2 за всеки един от съпрузите, предвид изготвения от ревизията общ паричен поток), формирано от доходи от продажба на недвижим имот през 2005 г. от съпругата В. К. – 8 200 лв. и продажба на право на строеж на [фирма] отново от съпругата на жалбоподателя в размер на 137 812, 25 лв. Не са установени и твърденията, че при продажба на недвижими имоти от дъщерите на сем. К. А. К. и И. К. - К. сумите от тези продажби общо в размер на 160 000 лв. са предоставени на А. К. и съпругата му. И приходните органи и съдът правилно са приели, че сумите от продажбите са преведени по банков път и не са ангажирани доказателства те да са били изтеглени от банковите сметки на продавачите – дъщерите на сем. К.. Не са установени по делото и твърденията на жалбоподателя, че към началното салдо следва да се прибавят и сумите, получени от [фирма] по два предварителни договори за строителство и покупко-продажба на недвижими имоти с оглед установеното още в ревизията, че сумите (5 812, 73 лв. и 85 473, 29 лв.) са постъпили по банковите сметки на А. К. и не е доказано те да са били изтеглени, за да се възприемат доводите му, че са участвали като свободни разполагаеми парични средства в началното салдо. Както вече се посочи определеното от ревизията начално салдо правилно е възприето в обжалваното решение и то е в размер на 146 032, 25 лв., тъй като не е доказано, че сумата от 492 000 лв. е била налична като разполагаема към началото на ревизираните периоди. Наличието на парични суми по банковите сметки на ревизирания и неговата съпруга не могат да се приемат за разполагаеми парични средства, които да формират началното салдо, ако не са изтеглени, а такива доказателства касационният жалбоподател не е ангажирал. Предвид изложеното обосновани са изводите на първостепенния съд за недоказаност на сочената от касационния жалбоподател сума като начално салдо.

По време на ревизията приходните органи са установили, че доходите на А. К. са от трудови правоотношения и от сделки с недвижими имоти. Относно доходите на ревизирания К. от трудови правоотношения, той не е направил конкретни възражения, поради което правилно в обжалваното решение са възприети констатациите на приходните органи в тази част на паричните потоци за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Същото се отнася и за доходите, които А. К. е получавал през посочените ревизирани периоди и от наем на недвижим имот.

Установено е от ревизията и правилно е потвърдено и от първоинстанционния съд, че през процесните периоди жалбоподателят е получавал и доходи от продажби на недвижими имоти. В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилно прилагане на чл. 33, ал. 1 и 7 ЗДДФЛ, който регламентира, че облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи и именно това е сторено от приходните органи при преценката на получените доходи от лицето при осъществените от него и от съпругата му сделки с недвижими имоти и продажба на право на строеж. Не е установено по делото, че е налице продажба на един жилищен имот по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДФЛ и според него не е облагаем доходът от продажба или замяна на един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години. Видно от изготвената от приходните органи таблица І към ревизионния доклад през 2007 г. от ревизирания субект и неговата съпруга са извършени общо 7 сделки за продажба на поземлени имоти и един апартамент. Апартаментът е продаден от двамата съпрузи с нотар. акт № [номер]/30.07.2007 г., находящ се в гр. [населено място], [улица], ет. [номер], ап. [номер], но видно от изготвения в хода на ревизията паричен поток за 2007 г. приходните органи не са включили доходите от продажбата на посочения апартамент, поради което са неоснователни оплакванията за неспазване на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДФЛ за необлагаеми доходи. Относно продажбата на имот в хотелски комплекс [наименование] няма доказателства, че се касае за жилищен имот, т. е., че е задоволявал жилищните нужди на семейство К., поради което доходите от продажбата му са облагаеми. За 2008 г. и 2009 г. също са продадени апартаменти в комплекс [наименование] и за тях важат горните мотиви за облагаемост на получените от продажбите доходи. За 2010 г. е установено, че са продадени от жалбоподателя и съпругата му поземлени имоти и апартаменти, за които също не е доказано приложението на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДФЛ, поради което доходите от тях правилно приходните органи са включили в приходните части на изготвените за всяка една от ревизираните години парични потоци. Освен това установено е от ревизията, че за тези имоти са сключени предварителни договори с граждани на Ирландия, които са получени частични плащания, тъй като имотите не са били прехвърлени. Не е нарушен и чл. 13, ал. 7 ЗДДФЛ, като правилно решаващият съд е посочил, че предвид посочената разпоредба, приходните органи са се съобразили с нея, като са извършили изчисления предвид указаното в нея, че когато продажната цена по ал. 1 се плаща на части в различни данъчни години, за всяка от тези данъчни години облагаемият доход се определя по указаната в разпоредбата формула.

Относно доводите, че при продажбата на право на строеж на апартамент в [населено място] в комплекс [наименование] В. К. е получила освен своя дял от продажбата на [фирма] в размер на 137 812, 25 лв. и същата сума, която е предоставена от продажбата на вещното право на строеж и от нейната майка А. Г.. Наистина в решението на решаващия орган, с което е отменен първоначално издадения ревизионен акт изрично е посочено, че при новата ревизия (повторна) следва да се изследва въпросът дали А. Г. е преотстъпила нейната сума на дъщеря си. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че приходните органи не са изпълнили указанията в отменителното решение при административното оспорване на първоначално издадения ревизионен акт, тъй като е установено от приходните органи при повторната ревизия, че на А. Г. не е извършена насрещна проверка, а е представен амбулаторен лист, от който се установява, че е настанена в хоспис и основната й диагноза е „Биполярно афективно разстройство“ и анамнеза с данни за афективни колебания от няколко години с манийни депресивни епизоди, дементен процес с поведенчески симптоми. Поради това състояние на Г., са останали недоказани твърденията на жалбоподателя за предоставена на семейството, респ. на В. К. нейния дял от продажбата на правото на строеж. Не се доказват и показанията на разпитаните свидетели П. С. и Б. А., че на абитуриентския бал на дъщерята на сем. К., А. Г. е обещала голяма сума пари за закупуване на имот на внучката си. Нито една от свидетелките не твърди, че на абитуриентския бал на дъщерята на К. е дадена, а само че е обещана голяма сума пари, без посочването на конкретната сума, за да се извърши преценка за допустимостта на свидетелските показания съгласно разпоредбата на чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК.

Неоснователно е оплакването, че съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза. На първо място вещото лице е възприело размерът на началното салдо само по твърдения на ревизирания субект, а не доказаното от него при ревизията и посочено по-горе. На второ място посочените разходи от вещото лице са взети предвид от ревизията, вкл. и тези за електрическа и топлинна енергия, които както е прието и в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт са в размера на средностатистическите данни на НСИ.

Относно годишните основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ неправилно съдът ги е потвърдил в размерите, посочени в ревизионния акт, тъй като недостигът, който е установен като превишение на разходите над доходите не е изчислен от приходните органи на годишна основа, а на моментни отрицателни салда. Данъчната основа за облагане изрично е разпоредено в чл. 17 ЗДДФЛ е годишна, както и данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ като пряк, също е годишен.

При изчисление на доходите и разходите на годишна основа, се установява недостиг, както следва:

За 2007 г.: В годишната основа за облагане се включват доходите на А. К. от трудови правоотношения, доходи от наем, доходи от прехвърляне на права или имущества от продажбата на поземлен имот и част от частично плащане по предварителен договор за продажба на апартамент в комплекс [наименование], доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ – за ползване на право на маркиране на горска дървесина, така както са определени от приходните органи и от недостиг като превишение на разходите над приходите, който е определен на годишна база в размер на 63 952, 80 лв., което представлява 1/2 от общият размер на недостига от 127 905, 80 лв. Годишната данъчна основа за облагане за 2007 г. е в общ размер на 98 813, 28 лв., а размерът на дължимия данък за 2007 г. е 23 031, 19 лв., ведно със законната лихва, а не определения с ревизионния акт 24 904, 63 лв.

За 2008 г.: В годишната основа за облагане се включват определените размери от ревизията за получени доходи от трудови правоотношения, от наеми, доходи по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ от продажба на недвижими имоти, както и недостиг в размер на 21 071, 08 лв., която сума представлява1/2 от общия недостиг от 42 142, 16 лв. Ревизията е определила по-малък недостиг в размер на 17 806, 99 лв., поради което на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК като краен резултат съдът правилно е потвърдил определеният на А. К. данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ 1 801, 89 лв. със законната лихва, след приспадане на ефективно внесения от ревизираното лице 168, 74 лв.

За 2009 г. следва да се потвърди определения с ревизионния акт данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ поради това, че изчислен недостигът на годишна база е по-голям – 9 234, 30 лв., отколкото определения с ревизионния акт от 5 508, 92 лв., поради което на основание чл. 160, ал. 5 ЗДДФЛ следва да се потвърди определения от ревизията данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1 083, 69 лв., като А. К. е внесъл ефективно 315, 77 лв. и е останал за довнасяне данък в размер на 767, 92 лв. 1ведно със законната лихва.

За 2010 г. се установява, че годишната данъчна основа е формирана от доходи от трудови правоотношения, от наем, определени от приходните органи, както и недостигът настоящият съд определя на 2 332, 23 лв., 1/2 от който е в размер на 1 166, 12лв., а общата годишна основа за облагане е 3535, 65 лв., а данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 353, 56 лв. Установено е, че К. и за тази година е внесъл ефективно данък от 236, 69 лв., поради което остава за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 116, 87лв., ведно със законната лихва, а не определения с ревизионния акт 2 913, 74 лв.

За 2007 г. обжалваното решение следва да бъде отменено за разликата над 23 031, 19 лв. до пълния размер от 24 904, 63 лв. За сумата от 23 031, 19 лв., ведно със законната лихва, решението на съда следва да бъде оставено в сила.

За 2008 г. обжалваното решение следва да бъде оставено в сила като краен резултат, предвид забраната за влошаване положението на жалбоподателя на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК при определен от ревизията данък от 1 801, 89 лв. със законната лихва.

За 2009 г. първоинстанционното решение следва да се потвърди като краен резултат с определения от ревизията данък от 767, 92 лв. за довнасяне със законната лихва, след приспадане на реално внесения данък от А. К. предвид забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя.

За 2010 г. решението на първостепенния съд подлежи на отмяна за сумата над 116, 87 лв. за разликата до пълния размер от 2 913, 74 лв. За сумата от116, 87 лв., ведно със законната лихва обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

На отмяна подлежи решението на първоинстанционния съд и в частта за разноските за сумата над 1 887, 17 лв. до пълния размер от 2 133, 62 лв. За първоинстанционното производство на А. К. следва да се присъдят разноски в размер на 202, 11 лв., за касационната инстанция 154, 46 лв. или общо в размер на 356, 57 лв.

На дирекция „ОДОП“ – гр. С. за касационното производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 887, 17 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4217/22.06.2017 г., постановено по адм. дело № 12232/2015 г. по описа на Административен съд, София-град в частите, в които е отхвърлена жалбата на А. Д. К. от гр. [населено място] срещу РА № Р – 2210 – 1311315 – 091 – 001/28.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 1754/19.11.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП за установени данъчни задължения за довнасяне за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 23 031, 19 лв. до пълния размер от 24 904, 63 лв.; и за 2010 г. за сумата над 116, 87 лв. за разликата до пълния размер от 2 913, 74 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р – 2210 – 1311315 – 091 – 001/28.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 1754/19.11.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП за установените на А. Д. К. от гр. [населено място] задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в следните части, както следва: за 2007 г. над 23 031, 19 лв. за разликата до пълния размер от 24 904, 63 лв.; и за 2010 г. за сумата над 116, 87 лв. за разликата до пълния размер от 2 913, 74 лв.

ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските за сумата над 1887, 17 лв. до пълния размер от 2 133, 62 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалите обжалвани части.

ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП да заплати на А. Д. К. от гр. [населено място] разноски за първоинстанционното производство в размер на 202, 11 лв., а за касационната инстанция 154, 46 лв. или общо сумата 356, 57 лв.

ОСЪЖДА А. Д. К. да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 887, 17 лв. за касационната инстанция

Решението не подлежи на обжалване.