Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /”ОДОП”/ [населено място] при ЦУ на НАП и на Султанка А. В. срещу решение № 1639/14.10.2014г. на Административен съд Бургас /А./ по адм. д. № 2082 по описа за 2013г., с което съответно частично е отменен, а в останалата част е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу Ревизионен акт /РА/ №[ЕИК] от 08.05.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 213 от 17.07.2013г. на началник отдел „Обжалване” изпълняващ правомощията на директор Дирекция „ОДОП“ [населено място], при ЦУ на НАП, относно установен за довнасяне данък за 2007г. по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 276962, 55лв и лихва в размер на 153603, 13 лв.
В касационната жалба на директора на Дирекция ”ОДОП” [населено място] при ЦУ на НАП се твърди неправилност на решението в отменителната му част, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество се сочи, че първоинстанционният съд правилно установил наличието на две облагаеми сделки, но неправилно определил данъчната основа и размера на дължимия данък. Касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА. Претендира разноски за двете инстанции.
В касационната жалба на Султанка А. В. се твърди неправилност на решението в частта му, с която РА е потвърден, поради необоснованост, съществено процесуално нарушение и неправилно приложение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът следвало да съобрази допуснати в хода на ревизионното производство процесуални нарушения, които според касатора водят до нищожност, евентуално до незаконосъобразност на РА. По същество се сочи, че са налице три сделки, като по първата неправилно данъкът е изчислен върху определената пазарна цена на строителната услуга, намалена само с разхода за придобиване на правото на собственост на земята и 10% признати разходи, а е следвало да се приспадне и сумата, която задълженото лице е заплатило като аванс за строителната услуга. По втората сделка съдът неправилно приложил ЗУТ, вместо чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Допуснато било и съществено нарушение на процесуалния закон, тъй като съдът не преценил в коя от хипотезите на чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ попада продажбата на всеки един от четирите самостоятелни имота - ателие, 2 броя паркоместа и идеални части от земя. Поради това касаторът В. моли да се отмени решението в обжалваната част и РА. Претендира разноски.
Всяка от страните оспорва касационната жалба на противната страна.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:
От заключението на съдебно-графологичната експертиза е установено, че подписите за „получил“, които са положени в четирите броя разписки относно получаването на РА, РД и двете ЗВР, както и подписите след думите „с уважение“ в двата броя жалби от името на Султанка В. не са изпълнени от нея. В същото време въз основа на изслушаните свидетелски показания и доказателствата към преписката е установено, че преди възлагането на ревизията, при извършена проверка е осъществена лична среща с проверяваното лице, което изрично е посочило лице за контакт своята дъщеря, а последната – сина на жалбоподателката.В хода на ревизията е осъществяван контакт именно със сина, който е взимал документите, подлежащи на връчване със задължението да ги предостави за подпис на майка си, след което е връщал тези документи, подписани. Съдът е отчел, че синът С. И. В. е бил пълномощник на майка си при извършването на действия по различни договори. Въз основа на тези обстоятелства съдът е приел, че Султанка В. неформално е упълномощила С. В. да я представлява в ревизионното производство.
От фактическа страна е установено, че с нотариален акт /НА/ № 94/20.02.2004г. Султанка А. В. е придобила 25% от дворно място в [населено място], заедно с построената в него едноетажна жилищна сграда при цена на целия имот 85728, 80 лв, равна на данъчната оценка. Идеалната част на Султанка В. е закупена за 21432, 20 лв.
С нотариален акт № 81/31.05.2005г. Султанка В., заедно с останалите съсобственици, е учредила право на строеж върху придобитото дворно място на [фирма], за построяване на конкретни обекти в пететажна сграда, като стойността на правото на строеж на тези обекти по НА е 650905 лв. Съсобствениците взаимно са си учредили право на строеж за конкретни обекти в сградата, сред които за Султанка А. В. е учредено право на строеж за три паркоместа, магазин, четири ателиета и офис, на обща площ 539, 15 кв. м., с обща стойност на правото на строеж за тези обекти 97338 лв. Никъде в НА не е посочено, че дружеството поема задължението да изгради обектите, за които съсобствениците взаимно си запазват, съответно учредяват помежду си право на строеж. Това задължение е записано в предварителния договор от 12.05.2005г., въз основа на който е сключен окончателният договор, оформен с НА № 81/31.05.2005г. По договора и по НА не е уговорено доплащане. Задължението за строителството, което се поема от строителя по предварителния договор, е за изграждане на сградата съгласно одобрен архитектурен проект, като за сметка на строителя е и осигуряването на всички строителни книжа. В нотариалния акт е посочено, че клаузите от предварителния договор, невъзпроизведени в акта, запазват действието си до въвеждане на сградата в експлоатация.
Разрешението за ползване на строежа № СТ-12-1027 е издадено на 16.11.2007г.
В удостоверение за данъчна оценка от [община] ателие № 41 фигурира като „друг нежилищен имот”, а паркомясто № 7 и паркомясто №8 са обозначени като гаражи.
С Нотариален акт № 146/17.12.2007г. Султанка В. е продала ателие № 41, паркоместа № 7 и № 8 и идеални части от дворното място за обща сума 593090 евро, при данъчна оценка 487477, 60 лв.
Органите по приходите са приели, че при реализация на сделките, сключени с НА 94/2004г. и № 81/31.05.2005г. е налице получен непаричен доход в резултат на осъществена замяна. Счетено е, че по отношение на определяне на цената на придобиване на процесните имоти намират приложение разпоредбите на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ. Относно продадените недвижими имоти е счетено, че не попадат в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а” от ЗДДФЛ.
В хода на ревизионното производство е прието експертно заключение за оценка на имотите. За определяне на документално доказаната цена на придобиване на правото на строеж, изчислена на 19230, 90 лв е използвана документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж. Въз основа на експертизата в хода на ревизията е определена справедлива пазарна стойност на строителната услуга – СМР на 9 броя обекти, като за дата на сделката е приета датата на въвеждане на обектите в експлоатация. Определената пазарна стойност на строителната услуга на цитираните обекти, съгласно чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ е 344047 лв без ДДС. Облагаемият доход, след приспадане на 10% разходи, е определен на 292344, 49 лв, съгласно чл. 33 ЗДДФЛ. Облагаемият доход от втората сделка е определен като стойността на строителната услуга за продадените обекти е приспадната от общата платена цена по нотариалния акт за покупко-продажба и полученаат сума е намалена с 10% разходи.
В хода на съдебното производство е изслушано заключение на съдебно-техническа експертиза, съгласно която пазарната стойност на строителната услуга (СМР) за изграждане на паркоместа №№ 7, 8 и 29 и на един магазин, четири ателиета и един офис с прилежащите към тях общи части, е: на етап „акт образец 15“ - 246 372 лв. без ДДС и на етап „въвеждане в експлоатация“ - 247 450.29 лв. без ДДС, като за всеки вид обект е определена и цената на строителната услуга на кв. м.
Според заключението на експерта, продаденото с НА № 146 от 17.12.2007г. ателие №41 със ЗП 221.38, състоящо се от: приемна, коридор, осем помещения и четири санитарни възела, ведно с покривна тераса и съответните идеални части от общите части на сградата и от правото на строеж върху дворното място е допустимо да бъде преустроено в жилище, отговарящо на изискванията на ЗУТ.
От заключението на приетата съдебно-икономическа експертиза (СИЕ), е установено, че по фактура № 23/19.05.2005г., издадена от [фирма] не е налице задължение за плащане от страна на получателя, тъй като вземането на Султанка В. е удовлетворено със задължение към В. в същия размер.
При тези факти съдът е приел, че спорният РА е издаден от компетентен орган по приходите; че е спазена изискуемата за него форма и че не са допуснати съществени процесуални нарушения, обуславящи отмяната на РА.
От правна страна е прието, че Султанка В. е данъчно задължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и от чужбина. Съдът, тълкувайки разпоредбите на т . 29 и 30 от § 5 от ДР на ЗУТ и чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДФЛ
и отчитайки момента на въвеждане в експлоатация на сградата е счел, че ателието, двете паркоместа и земята не са жилищни имоти. След тълкуване на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ
съдът е приел, че данъчната основа в случая е разлика от документално доказаните цени за придобиване и продажба на имотите, по нотариални актове. Относно платената по фактура № 23/19.05.2005г. сума в размер на 295 876, 80 лв – аванс за строителна услуга е счетено, че разходите за строителството на сградата не са част от придобивната цена по смисъла на
чл. 33, ал. 1
, вр. с
ал. 6 от ЗДДФЛ
и тя не е отчетена при определяне на данъчната основа. За цена на придобиване на имотите е приета цената по нот. акт № 146/17.12.2007г. – 593 090 евро или 1159983, 21 лв.
Съдът е кредитирал експертното заключение по делото, съгласно което пазарната стойност на строителната услуга за изграждането на процесните обекти е в общ размер на 247450, 29 лв при прилагане на сравнителния метод между независими търговци. Ето защо съдът е счел за неправилна приетата при ревизията стойност на строителната услуга в размер на 344047 лв. Поради това облагаемият непаричен доход от учреденото право на строеж е определен от съда на 205 397, 45 лв, вместо посочения от органа по приходите размер – 292 334, 49 лв.
Дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007г. е определен от съда върху сумата от 1 069 923, 60 лв (представляваща сбора на сумите по всяка от сделките за 2007г.), а не както е приел данъчният орган върху сумата 1 156 860.64 лв. Дължимият данък, изчислен по ред четвърти от таблицата на чл. 48 от ЗДДФЛ е определен на 256 097, 66лв, а лихвата е изчислена от съда в размер на 142 031, 48лв.
По изложените съображения съдът е отменил РА за сумите над посочените размери на данъка и лихвата за забава. В останалата част е оставил РА в сила.
Правилни са изводите на съда, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Не всяко нарушение на административно-производствените правила е самостоятелно основание за отмяна на РА, а само това, довело до нарушаване правото на защита на ревизираното лице и до грешка в крайните фактически и правни изводи на органите по приходите. В случая обстоятелството, че не Султанка В. е подписвала разписките за получаване на документи в хода на ревизионното производство очевидно не е било пречка тя да осъществи правото си на защита, за което и е дадена надлежно възможност и в хода на съдебното производство. Исканията за събиране на доказателства на ревизираното лице са били уважени, а подадените жалби - разгледани.Освен това надлежно осъществените действия на съда по служебно изясняване на спора от фактическа страна и събиране на доказателства също гарантират спазването на правото на защита на жалбоподателя в първоинстанционното производство.
Правилни са изводите на съда, че доходите на Султанка В. от предоставяне на право на строеж и продажба на недвижими имоти не са необлагаеми. Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 т. 5 ЗДДФЛ това са доходи от прехвърляне на права или имущество, които са облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДФЛ. Не е налице изключението на чл. 13 ал. 1 т. 1 б.”а” от ЗДДФЛ/ в редакцията й към 2007г./, предвиждащо, че не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиване на имота. Във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1, б.“а“ ЗДДФЛ, с разпоредбата на §1 т. 51 от ДР на ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2008г, е дадена легална дефиниция на понятието „недвижим жилищен имот”, а именно това е имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. В случая действително продажбата е осъществена през 2007г. Разпоредбата на §1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ обаче представлява тълкувателна норма, с която органът, издал тълкувания акт, е дал автентично нормативно тълкуване на разпоредба от същия закон. Тъй като автентичното нормативно тълкуване е подчинено на правната норма, за която се отнася, то има общозадължително действие, идентично с това на тълкуваната норма и разкриващо нейния смисъл от момента на издаването й. За целта не е необходимо изрично в закона да се предвиди обратното действие на тълкувателна норма, тъй като тя не е самостоятелна, а действа от момента на влизане в сила на тълкуваната норма. Именно поради това, легалната дефиниция на „недвижим имот“, съдържаща се във влязлата в сила от 01.01.2008 год. допълнителна разпоредба на §1, т. 51 на ЗДДФЛ следва да бъде съобразена при прилагането на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, т. 1, б.“а“ ЗДДФЛ от момента на влизането на последната в сила.
Този извод обаче не променя факта, че никой от процесните четири имота не може да служи за задоволяване на жилищни нужди към момента на продажбата, като за тълкуване на самото понятие „жилищни нужди” все пак са приложими именно разпоредбите във връзка с устройство на територията, определящи минималните изисквания, на които трябва да отговоря жилището – чл. 108-117 от Наредба № 7 от 2003г. за правила и нормативи за устройство на отделните видове територии и устройствени зони. Несъмнено ателието към момента на продажбата не отговаря на тези изисквания / например няма баня, кухня, складови помещения/, поради което не може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Друг основен спорен въпрос е този за определяне на данъчната основа. В случая е налице облагаем доход от две самостоятелни сделки – първата е тази за учредяване на право на строеж от страна на Султанка В., в замяна на което строителното дружество поема задължение да изгради имотите /задължение за строителна услуга/, за които тя си е запазила право на строеж. Втората сделка е тази за продажба на вече изградените имоти.
Принципно правилни са изводите на съда относно определената данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ – по реда на чл. 33 ЗДДФЛ, като разлика от документално доказаните цени за придобиване и продажба на имотите. Разходите за строителството на сградата не са част от придобивната цена по смисъла на чл. 33, ал. 1 вр. с ал. 6 ЗДДФЛ. В процесния случай цената на придобиване на имуществото е документално доказаната цена на придобиването му. Няма нормативно основание за увеличение на тази цена с направените разходи за строителство на сградата. По тези съображения касационното оплакване се явява неоснователно.
Доходът от първата сделка е непаричен по смисъла на чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Съгласно чл. 11, ал. 1 т. 3 ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. Престацията – строителна услуга, правилно е счетена за получена на датата на въвеждането в експлоатация на сградата, тъй като видно от клаузите над предварителния договор и нотариалния акт за учредяване право на строеж, задължението на строителя е за изграждане на обекта до етап въвеждане в експлоатация, включително с настилки, врати, осветление и др. Законосъобразно съдът е взел предвид оценката на строителната услуга по пазарни цени, както е била изготвена от вещо лице в хода на съдебното производство. Заключението на вещото лице не е било оспорено от страните и правилно е кредитирано от съда. На основание дадената оценка, правилно облагаемият доход от сделката за учредяване на право на строеж срещу строителна услуга е определен на 205397, 45лв.
По отношение на облагаемия доход от сделката за покупко-продажба на част от построените имоти, осъществена през 2007г. съдът е счел, че същият следва да остане както е определен в РД, а именно 864 526, 15 лв, следователно е възприел и установената в хода на ревизията цена на придобиване на имотите - 199938, 57лв. Тя обаче е била определена на база установения непаричен доход от сделката за учредяване право на строеж, установена от органа по приходите и невъзприета от съда. Основателни са доводите на касатора – директора на дирекция „ОДОП”, че след като съдът приема друг размер на непаричния доход, този друг размер е следвало да залегне и при изчисленията за облагаемия доход по втората сделка. Изчисленията предложени от този касатор обаче са неправилни, защото не почиват на действителните данни, посочени от СТЕ и тези от НА. Продадените обекти не са с площ от 312, 21 кв. м. Освен това вещото лице е определило отделна цена на кв. м. за ателиетата и отделна цена за паркоместата. Следва да се има предвид и цената на продаденото дворно място. Затова, при базиране на данните за действителните размери на продадените паркоместа, ателиета и ид. ч. от дворното място и след умножение на тези размери по съответната цена за придобиване на един кв. м. от тях /както тази цена е определена от експертизата/, облагаемият доход от втората сделка е равен на 855686, 07 лв, т. е. по-малко както от установения от органите по приходите, така и от установения от съда. Изчисленията на цената на придобиване на продадените имоти са, както следва: 382, 06 кв. м. площ на продадени ателиета умножени по 490, 48 лв цена/кв. м. = 187392, 79 лв; (29, 83+33, 16) кв. м. паркоместа умножени по 320, 56 лв цена на кв. м. ; 20 кв. м. ид. ч. дворно място умножени по 85728, 80 лв обща цена на придобиване на дворното място/1048 – обща площ на дворното място; в резултат на посочените математически операции се получава сбор 187 392, 79 лв придобивна цена на продадените ателиета + 20192, 07 лв придобивна цена на продадените паркоместа + 1635, 05 лв – придобивна цена за 20 кв. м. ид. ч. дворно място = 209220, 91лв; 1159983, 21 лв – 209220, 91 лв = 950762, 30 лв; 950762, 30 – 95076, 23 = 855686, 07 лв /съгласно чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ/. Следователно общият облагаем доход на ревизираното лице за 2007г., след приспадане на 10% разходи е равен на 205397, 45 + 855686, 07 лв= 1061083, 52 лв. Размерът на данъка е 253976, 04 лв, по чл. 48 ЗДДФЛ.
Доколкото грешката на съда при определяне на данъчната основа се дължи на необоснованост и нарушение на материалния закон, а не на процесуално нарушение, както и предвид изяснените по спора факти и подадената касационна жалба от ревизираното лице, касационната инстанция е в правомощията си да определи действителната цена на общия дължим данък и лихвите върху него.
По тези съображения касационната жалба на директора на Д „ОДОП” е неоснователна, а касационната жалба на Султанка В. – частично основателна за разликата от 256 097, 66 лв до 253976, 04 лв. За тази разлика, ведно със съответните лихви, както и в съответната част за разноските решението на Административен съд [населено място] следва да се отмени. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила.
Султанка В. не е представила доказателства за реално извършени разходи пред касационната инстанция, нито списък на разноските, поради което съдът не и присъжда такива.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 1 АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, О. отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ
решение № 1639/14.10.2014г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2082 по описа за 2013г.,
В ЧАСТТА МУ
, с която е отхвърлена жалбата на Султанка А. В. срещу Ревизионен акт /РА/ №[ЕИК] от 08.05.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 213 от 17.07.2013г. на началник отдел „Обжалване” изпълняващ правомощията на директор Дирекция „ОДОП“ [населено място], при ЦУ на НАП,
В ЧАСТТА МУ
за разликата от 253976, 04 лв до 256 097, 66 лв установен за довнасяне данък за 2007г. по чл. 48 от ЗДДФЛ и за разликата от 140853, 87 лв до 142031, 48 лв лихви, както и в частта за разноските, присъдени на Д „ОДОП” за сумата над 6478, 30лв. и вместо това
ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ
Ревизионен акт /РА/ №[ЕИК] от 08.05.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 213 от 17.07.2013г. на началник отдел „Обжалване” изпълняващ правомощията на директор Дирекция „ОДОП“ [населено място], при ЦУ на НАП,
В ЧАСТТА МУ
за разликата от 253976, 04 лв до 256097, 66 лв установен за довнасяне данък за 2007г. по чл. 48 от ЗДДФЛ и за разликата от 140853, 87 лв до 142031, 48 лв лихви.
ОСТАВЯ В СИЛА
решението в останалата му част.
Решението е окончателно.