Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП срещу Решение № 387/27.02.2020год., постановено по адм. дело № 896/2019год. по описа на Административен съд – Благоевград, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218003955-091-001 от 12.03.2019г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1275 от 25.07.2019г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд не е изложил никакви мотиви относно законосъобразността на оспорения РА в частта, с която на основание чл. 27, ал. 3, т. 1, б.“а“ ЗДДС на ревизираното дружество е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 7 648, 80 лв. Сочи, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от „Е. С 120“ ЕООД, тъй като не доказват материалната и кадрова обезпеченост на доставчика да извърши фактурираните транспортни услуги. Намира, че издаденият на доставчика РА, с който са му определени задължения в особено голям размер, е допълнителна индиция, че спорните доставки не са действително осъществени. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – „Темис - юг“ ЕООД, гр. Б.д, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на заплатеното адвокатско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Благоевград е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218003955-091-001 от 12.03.2019г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1275 от 25.07.2019г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП, с който за „Темис - юг“ ЕООД е установен допълнително дължим ДДС в размер на 52 674, 48 лв., ведно със следващите се лихви за забава в общ размер на 15 340, 22 лв.
За да достигне до извод за незаконосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна :
С РА на основание чл. 27, ал. 3, т. 1, б.“а“ ЗДДС е установено за „Темис - юг“ ЕООД допълнително задължение за ДДС в размер на 7 648, 80 лв., ведно със следващите се лихви за забава. Изводът за дължимоста му е обоснован с извършената от ревизирания през д. п.м. 05.2016г. продажба на автомобил „Л. Р“, за която е издадена фактура с № 36243/ 10.05.2016г. с данъчна основа в размер на 1000 лв. и ДДС – 200 лв. Получател по тази доставка е П.Р, която е управител на ревизираното дружество. Констатирано е, че при покупката на автомобила „Темис - юг“ ЕООД е ползвало данъчен кредит за д. п. м. 03.2012г. в размер на 17 586, 04 лв., а при продажбата му е начислило ДДС в размер на 200 лв. Въз основа на възложената оценителна експертиза органите по приходите са приели, че пазарната цена на продадения автомобил, определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, е в размер на 39 244 лв., с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС са доначислили ДДС в размер на 7 648, 80 лв.
За данъчни периоди от м. 12.2015г. до м. 05.2016г. с РА са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер от 45 025, 68лв., в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 170 бр. фактури, издадени от „Е. С 120“ ЕООД. Предмет на обективираните в тях доставки са транспортни услуги. Органите по приходите са отчели, че доставчикът не е открит на декларирания от него адрес при извършената насрещна проверка, както и, че му е издаден влязъл в сила РА, с който са установени данъчни задължения в особено големи размери. Констатирали са още, че „Е. С 120“ ЕООД не разполага със собствени транспортни средства със съответните регистрационни номера, вписани в представените товарителници и ЧМР. Преценили са за неустановена и кадровата обезпеченост на доставчика за извършването на спорните услуги, с оглед на което са приели, че същите не са реално осъществени и на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е проследил в счетоводството на ревизирания отразяването на спорните фактури, съпътстващите документи към тях и извършените плащания, като е систематизирал доказателствата в табличен вид.
При тези релевантни факти и обстоятелства първостепенният съд е приел, че изводите на органите по приходите не са съобразени с представените от ревизираното дружество доказателства, относими към съответната спорна фактура. Счел е, че между страните не е спорно, че процесните доставки са реално извършени, а спорът е дали са осъществени от издателя на фактурите. При представените към всяка от тях договор-заявка за транспорт, ЧМР, товарителници и доказателства за пълното им заплащане от получателя предимно по банков път съдът е достигнал до извод, че липсват данни ревизираният да е извършил неправомерни действия, които да сочат към липса на икономическа логика за спорните доставки. По тези съображения е приел, че РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.
Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила.
Основателен е доводът на касатора, че в първоинстанционното решение липсват каквито и да е фактически и правни изводи относно установеното с РА допълнително задължение за ДДС в размер на 7 648.80 лв. на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 27, ал. 3, т. 1, буква „ а“ ЗДДС.
Последната разпоредба сочи, че данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81. Съгласно § 34 от ДР на ЗДДС „свързани лица“ са лицата, по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Нормата на § 16 от ДР на ЗДДС дефинира, че „ пазарна цена“ е цената по смисъла на §1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К), определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Същият регламентира методите за определяне на пазарни цени, а редът и начинът за прилагане им се определят с наредба на министъра на финансите. Приложимият подзаконов нормативен акт е Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, регулираща съотношението между отделните методи, предпоставките за използването им и относимите корекционни коефициенти в различните хипотези.
При така очертания нормативен регламент първостепенният съд е следвало да формира конкретни фактически установявания досежно всички относими факти и обстоятелства, обосноваващи приложението на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС. Тъй като това не е сторено, то в тази му част спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Съдържащата в чл. 220 АПК забрана в фактически установявания в касационното производство препятства възможността този пропуск да бъде преодолян от настоящия състав, поради което в тази му част първоинстанционното решение като неправилно следва да бъде отменено, а делото върнато на друг състав на същия съд за ново разглеждане.
При новото разглеждане първоинстанционният съд следва да обсъди представените доказателства поотделно и в съвкупност и да формира конкретни фактически изводи относно следните относими факти и обстоятелства: получателят по продажбата П.Р управител ли е на „Темис-юг“ ЕООД; ревизираният ползвал ли е данъчен кредит при своята покупка на автомобила през 2012г. и в какъв размер; притежава ли вещото лице по ОЕ в ревизионното производство необходимите специални знания за оценка на пазарната цена на автомобила и от къде следва това /изрично възражение в този смисъл има в първоинстанционната жалба/; какъв метод за определяне на пазарната цена на автомобила е използвал експертът, кои са сделките, с които е извършено сравнението и съпоставими ли са те.
След установяване/неустановяване на горното съдът следва да формира своите правни изводи дали и на кое от посочените в §1, т. 3 ДОПК основания П.Р се явява „свързано лице с ревизираното дружество“, в качеството си на получател тя има ли право да приспадане данъчен кредит по спорната доставка, облагаема ли е тя, както и дали нейната данъчна основа, определена по реда на чл. 26 ЗДДС, е по - ниска от пазарната цена. При тази преценка решаващият състав следва да съобрази, че доказателствената тежест за установяването на елементите от фактическия състав на чл. 27, ал. 3, т. 1, б.“а“ ЗДДС лежи върху органите по приходите и да прецени доколко е обосновано заключението на вещото лице по проведената в ревизията ОЕ. Този анализ включва излагане на мотиви по всички наведени в първоинстанционната жалба възражения в тази връзка. В зависимост от кредитирането или невъзприемането на заключението по ОЕ, АС - Благоевград следва да формира крайния си извод по предмета на спора, с който е сезиран, свеждащ се до законосъобразността на оспорения РА в тази му част.
При новото разглеждане и с оглед материалния интерес по отменената и върната за ново разглеждане част от делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. В останалата му част решението е правилно.
Неоснователни са аргументите на касатора, че констатираните нередности при доставчика „Е. С 120“ ЕООД, както и издаденият му стабилен РА, са основание да се откаже на ревизирания право на приспадане на данъчен кредит по процесните 170 бр. фактури за транспортни услуги. В своята практика ВАС нееднократно е посочвал, че пропуските при доставчика не могат да се противопоставят на получателя, нито да се самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство.
В случая първоинстанционният съд правилно е приел, че между страните не е спорно, че процесните доставки са реално извършени. До същия извод е достигнал и решаващият орган при административното обжалване. Той се поддържа и в касационната жалба, инициирала настоящото производство. Спорът е дали спорните доставки са осъществени именно от издателя на фактурите.
В тази хипотеза, съгласно тълкувателно приложимата практика на СЕС, непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от наличието на обективни данни, че доставките са белязана с измама или злоупотреба. В решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07 (Еcotrade SpA срещу Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3) СЕС е разяснил, че след като правно не е регламентиран механизъм, чрез които задълженото лице да противодейства на неправомерното поведение на неговите доставчици, недопустимо е Държавата да санкционира изправната страна по една доставка, поради неизпълнение на законоустановените фискални задължения на другата страна по същата тази доставка. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на процесните фактури не разполага с кадрова и материална обезпеченост да изпълни услугите противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик.
В унисон с цитираните разяснения на СЕС първостепенният съд правилно е приел, че представените кореспондиращи по между си доказателства, установяващи облигационните отношения между доставчика и получателя, събраните договори - заявки за извършването на транспорта по всяка фактура, наред със съставените ЧМР и товарителници, както и систематизиращото ги заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните, мотивират извода, че транспортните услуги са извършени и резултатът от тях е предаден на получателя. Налице са и доказателства за разплащане на всички дължими суми по фактурите предимно по банков път, което е допълнителна индиция за реалност на спорните доставки. При липсата на твърдения от органите по приходите и на доказателства за недобросъвестност на ревизирания не може да се приеме, че са налице обективни данни, че ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама. Всички аргументи в касационната жалба, обосноваващи тезата на приходната администрация за нереалност на доставките, са свързани единствено с издателя на фактурите, но не и с ревизирания, който е положил присъщата на добрия търговец грижа при договарянето и приемането на резултата от извършените услуги. Именно добросъвестността на получателя изключва правомерността на отказа на спорното данъчно предимство.
Като е достигнал до същия краен извод и е отменил РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация и съобразно материалния интерес по отменената част от РА следва да се присъдят разноски за настоящото производство, възлизащо на сумата от 2226, 27лв. заплатено адвокатско възнаграждение без ДДС
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 387/27.02.2020год., постановено по адм. дело № 896/2019год. по описа на Административен съд – Благоевград в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218003955-091-001 от 12.03.2019г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1275 от 25.07.2019г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП относно установено за „Темис –юг“ ЕООД, гр. Б.д допълнително задължение за ДДС за данъчен период м. 05.2016г. в размер на 7 648, 80 лв., ведно със следващите се лихви за забава на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 27, ал. 3, т. 1, б“ а“ ЗДДС.
ОТМЕНЯ Решение № 387/27.02.2020год., постановено по адм. дело № 896/2019год. по описа на Административен съд – Благоевград в частта, с която Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на „Темис-юг“ ЕООД, гр. Б.д разноски над сумата от 1902, 64 лв. до 2222 лв.
ВРЪЩА делото в отменената му част на същия съд за ново разглеждане от друг състав.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 387/27.02.2020год., постановено по адм. дело № 896/2019год. по описа на Административен съд – Благоевград в останалата му част.
ОСЪЖДА НАП да заплати на „Темис –юг“ ЕООД, гр. Б.д сумата от 2226, 27 лв. / две хиляди двеста двадесет и шест лв., 0.27 ст./, представляваща разноски за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.