Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

В. А. А., чрез адв. Д. А. обжалва решение № 2889/27.04.2016 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 12181/2015 г., с което е изменен ревизионен акт № 2171209177/10.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София относно установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. като е определен на 31202.62 лева и съответните лихви и е отхвърлена жалбата му в останалата част. С решението с оглед изхода от спора са присъдени разноски и на двете страни.

Касационният жалбоподател твърди, че е недоволен от решението и го обжалва с искане да бъде отменено и отменен оспореният ревизионен акт.

Като касационни основания сочи нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до неправилно приложение на материалния закон. Твърди, че съдът при новото разглеждане на делото не се е произнесъл по всички възражения за незаконосъобразност на ревизионния акт и по – конкретно по доводите за неправилното приложение на чл. 122 ДОПК, тъй като не са налице основания за прилагане на особения ред за облагане; за вменяване на данъчна тежест по тълкувателен път и за допуснати нарушения при извършването на проверката за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/.

Оспорва изложените в решението мотиви, с които е отхвърлено възражението му за нищожност на акта. Претендира разноски за всички инстанции.

Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. П. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на Административен съд, София град. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на В. А. А. е установен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 128 582.40 лева и съответните лихви за доход от продажба на недвижим имот.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 13187/07.12.2015 г. по адм. дело № 12654/2014 г., Върховният административен съд, осмо отделение е отменил решение № 5217/28.07.2014 г. постановено по адм. дело № 8710/2013 г. на Административен съд, София град и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Дадени са указания, че първият спорен въпрос по делото е по приложението на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. „а” ЗДДФЛ спрямо дохода получен от ревизираното лице от продажба на недвижим имот с нотариален акт [номер]/[дата] и тълкуването на понятието „жилищен имот”. С. В административен съд жилищен е имот, който освен, че е строен с жилищно предназначение, представлява жилище или съвкупност от такива, служи за задоволяване на жилищни нужди към момента на придобиване на дохода. Това е моментът, релевантен за определяне дохода като облагаем или необлагаем. В отменителното решение на касационната инстанция е прието, че не са налице предпоставките за приложение на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. „а“ ЗДДФЛ и определяне на дохода като необлагаем и делото е върнато за изясняване размера на данъчната основа по чл. 33 ЗДДФЛ.

За да измени ревизионния акт и да намали установения данък върху доходите на физическите лица за 2007 г. на 31 202 лева и съответните лихви, съдът е установил от фактическа страна, че с нотариален акт № [номер], том III, рег. № 6337, дело № 480/03.12.2007 г. на нотариус рег. № [номер] по регистъра на Нотариалната камара, В. А. продал на М. М. урегулиран поземлен имот № II -571 в квартал 8а по плана на гр. С., местността [наименование] с площ по скица 840кв. м. заедно с построената в имота еднофамилна двуетажна жилищна сграда, изградена до степен на завършеност „груб строеж“ със застроена площ от 325кв. м. срещу цена от 500000 евро, която сума А. получил от купувача напълно по банков път в деня на сключване на договора. Установено е, че лицето не е подало ГДД за 2007 г.

С оглед данните в нотариалния акт, че продадената жилищна сграда е изградена в „груб строеж“, в оспорения ревизионен акт е прието, че нормата на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. „а“ ЗДДФЛ, която определя като необлагаем доходът от продажба на недвижим жилищен имот, не намира приложение. Поради това е обложен като доход по чл. 33 ЗДДФЛ. Данъчната основа е определена като положителната разлика между продажната цена по нотариален акт – 500000 евро или 977915 лева и и фактическата цена на придобиване, определена на 368 537.26 лева въз основа на разходите, които ревизираното лице е доказало чрез представените документи. Получената разликата е намалена с нормативно признати разходи от 10 %. С ревизионния акт е определен облагаем доход по чл. 33 ЗДДФЛ в размер на 548 439.97 лева, върху който на основание чл. 48 ЗДДФЛ е установен данък в размер на 130 941.59 лева и съответните лихви. При обжалването по административен ред, решаващият орган е намалил размера на данъка на 128 582.40 лева, като е в разходите за придобиване на имота е сключил сумата от 10 922.15 лева, представляваща половината от разходите по прехвърляне право на собственост съгласно уговореното в нотариалния акт.

От основното заключение на съдебно –икономическата експертиза, прието при предходното разглеждане на делото от първата инстанция съдът е установил, цена на разходите по изграждане на имота в размер на 777 841.03 лева, въз основа на които е определена данъчна основа по чл. 33 ЗДДФЛ – 200073.97 лева.

С допълнително заключение към тази експертиза и въз основа на допълнително представени договори за кредит, вещото лице е определило доход от продажба в размер на 149 475.09 лева като разлика между продажба цена от 977915 лева и разходи в размер на 828 439.91 лева. След приспадане на 10 % нормативно признати разходи, вещото лице е определило данъчна основа в размера на 134 527.58 лева и дължим данък в размер на 31202.62 лева.

От заключението на СТЕ, назначена в производството по чл. 226 АПК, съдът е установил технологичното протичане на процеса по изграждане на сградата, както и обстоятелството, че материалите, посочени в представените по делото писмени доказателства са необходими и могат да бъдат отнесени към изграждането на двуетажната жилищна сграда, посочена в нотариалния акт. Заключението в тази част е основано на представените от ревизираното лице архитектурни планове на сградата и представените писмени доказателства за направени разходи.

При така установените факти, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 /в редакцията й, приложима преди изменението от 01.01.2013г./., след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 ДОПК. Възражението за нищожност на акта, съдът е отхвърлил по съображения, че е неясно предвид данните, че заверен препис от ревизионния акт е наличен по адм. дело № 8710/2013 г.

Спазена е формата по чл. 120 ДОПК. Не са установени съществени нарушения на процедурата по провеждане на ревизията, които да обосноват извод за ограничаване правото на защита на ревизираното лице или да препятстват контрола за спазването на материалния закон.

С оглед решението на касационната инстанция, съдът е посочил, че първият спорен въпрос е по приложението на чл. 13, ал. 1, т. б "а" ЗДДФЛ. Изложил е мотиви, че разпоредбата изключва от облагаемите доходи получените от продажба на един недвижим жилищен имот независимо от датата на придобиването му. Възприел е тълкуването на понятието "жилищен имот" съгласно решението на касационната инстанция. Обсъдил е доводите на страните относно разходите за придобиване на имота и обосновано е приел, че следва да кредитира заключението на вещото лице по СТЕ, което се подкрепя и от допълнителното заключение на СИЕ при първото разглеждане на делото. Решението е правилно постановено.

Съдът е спазил указанията на горната инстанциия и съгласно чл. 224 АПК е изяснил спора относно разходите по придобиване на имота и размера на облагаемия доход, който В. А. е реализирал от продажба на недвижим имот на 03.12.2007 г. Въпросът дали доходът е необлагаем по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. „а“ ЗДДФЛ е решен при предходното разглеждане на делото от касационната инстанция. Съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и чл. 46 ЗНА при тълкуването на понятието „жилищен имот“, като имот, който е построен с жилищно предназначение, представлява „жилище“ по смисъла на § 5, т. 30 от ДР на ЗУТ и служи за задоволяване на жилищни нужди. Грешното изписване на допълнителната разпоредба като §1, т. 30 от ДР на ЗУТ не променя смисъла на изложеното в решението по приложението на материалния закон. В конкретния случай по делото безспорно е установено, е сградата е продадена в „груб строеж“, като завършена конструкция до покрив включително, поради което правилно съдът е приел, че според нормите на ТСУ не е годна да се използва като жилищна сграда. /В този смисъл решение № 145 от 8.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6221/2013 г., VIII о./.

Въз основа на тези факти, законосъобразен е изводът за облагаемост на дохода от продажбата на имота съгласно чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ. Цитираната норма предвижда, че облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. В изпълнение указанията на горната инстанция, съдът е изяснил спора относно цената на придобиване. Правилно в тази връзка е кредитирал заключението на СТЕ и допълнителното заключение на СИЕ. В касационната жалба не се оспорва с конкретни доводи установената от първоинстанционния съд данъчна основа и размер на данъка. В изпълнение на задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият състав намира, че размерът на данъка върху доходите за 2007 г. е определен в съответствие с приложимия по време материален закон - чл. 33, ал. 1 и чл. 48 от ЗДДФЛ.

Възражението в касационната жалба за нищожност на ревизионния акт е неоснователно. Жалбоподателят се позовава на техническа грешка в мотивите на представения от него препис от ревизионния акт, в резултат на която е посочено, че данъкът се определя на основание чл. 19 и чл. 20 ЗКПО. В разпоредителната част на акта в така представения препис, волеизявлението на органа по приходите е, че установява данък върху доходите на физическите лица /ДДФЛ/, с правно основание чл. 48 ЗДДФЛ, за период 2007 г. и размер на задължението 130 941.59 лева и съответните лихви върху тази сума. Това е данъкът, който е включен в обхвата на ревизията и е определен като задължение на ревизионото лице. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че ревизионният акт не е засегнат от порок, който да води до нищожност, правото на защита на ревизираното лице срещу конкретния вид данъчно задължение и неговия размер, не е засегнато и в случая е надлежно упражнено по административен и съдебен ред.

Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е ирелевантно за предмета на спора, поради което и необсъждането му от съда не съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. В тази връзка следва да се посочи, че при постановяване на обжалваното решение съдът е разгледал и се е произнесъл по законосъобразността на ревизионния акт съобразно фактическите и правни основания за неговото издаване. От мотивите на ревизионния доклад, който съгласно чл. 120, ал. 2 е неразделна част от ревизионния акт е видно, че в хода на ревизията е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. От органите по приходите е извършена съпоставка на имущественото състояние на лицето и получените приходи/доходи за ревизирания период на 2007 г. и е установено положително салдо в размер на 915 083.29 лева. От така установените факти е видно, че в ревизията е изследвано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но не е приложен особения ред за облагане по чл. 122 и сл. ДОПК, Установеният в ревизионния акт данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ е определен върху облагаем доход по чл. 33 от ЗДДФЛ, а не върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Неоснователно е възражението, че задължението за данък върху доходите е определено по тълкувателен път. На тълкуване съгласно чл. 46 ЗНА е подложено понятието "жилищен недвижим имот" по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ, с оглед твърдението на ревизираното лице, че полученият от него доход е необлагаем. Установеното данъчно задължение е определено по силата на закона - чл. 33 във връзка с чл. 12, ал. 1 и чл. 48 ЗДДФЛ.

Нарушения на процесуални правила, при проведена проверка за установяване на факти и обстоятелства са извън предмета на съдебния контрол за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 110, ал. 3 ДОПК с проверка не се установяват задължения за данъци. Поради това за преценката относно спазването на процесуалния закон по чл. 160, ал. 2 ДОПК, релевантно е спазването на процесуалните правила за провеждане на ревизия по чл. 110, ал. 2 ДОПК, в това число и спазването на процесуалните срокове. Доколкото в хода на ревизията са приобщени доказателства за конкретни факти и обстоятелства, събрани при такава проверка, нарушенията на административнопроизводствените правила по провеждането й са от значение за тяхната преценка.

С оглед на изложеното настоящият състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209 АПК, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, решението в обжалваната част следва да се остави в сила.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 1 466 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2889/27.04.2016 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 12181/2015 г. в обжалваната част.

ОСЪЖДА В. А. А. да заплати на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. С. сумата от 1 466 лева разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.