Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, срещу решение № 607/03.02.2016 г., постановено по адм. д. № 6628/2015 г., по описа на Административен съд -гр. С. /АС/.
В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу обжалвания РА. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът - [фирма], чрез пълномощника си адв.М., в съдебно заседание излага становище за неоснователност на жалбата
Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата.
Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна.
Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р 22221514000444 091 001/ 20.03.2015г., потвърден с Решение № 838/ 05.06.2015г. на директора на Дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП.
С решението в обжалваната част, съдът е отменил РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3920 лв за данъчен период м. 11.2012г. по фактури № 10..012/ 16.11.2012г. и № 10…028/ 30.11.2012г., издадени от [фирма] и в частта относно установеното задължение по ЗКПО в резултат на преобразуване на данъчния финансов резултат с непризнати за данъчни цели разходи в размер на 19600 лв.
В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу РА, решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство.
На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия.
По същество на спора за установено съдът е приел, че предмет на процесните доставки са услуги с доставчик [фирма] и с предмет маркетингово проучване. Съдът е обсъдил договор между страните от 16.07.2012г. с предмет маркетингова поръчка за отваряне на онлайн книжарница, интернет магазин, съгласно който, маркетинговите поръчки могат да бъдат три вида – а/ маркетингова информационна услуга – в заявката се посочва вид и количество на стоката, за която се извършва проучването; б/ маркетингова ценова услуга – посочва се вид и количество на стоката, за която се иска проучване на цената й на пазара и в/ маркетинг по договаряне при по-специфични изисквания от страна на възложителя. Договорът е със срок от 6 месеца. Според пункт 4 изпълнението на дадена поръчка започва от подписването на договора между възложителя и изпълнителя, че приема поръчката; изпълнението се отчита писмено – пункт 5. Цената на маркетинговата услуга се определя въз основа на броя на позициите, включени в отчета, като цената за една позиция при маркетингова ценова услуга е 350 лв независимо от резултата в отчета по отношение на зададената цена.
Обсъден е представения приемо-предавателен протокол от 14.11.2012г., съгласно който на жалбоподателя е предадено маркетингово проучване в областта на интернет продажбите във връзка с откриване на интернет книжарница и дистанционни продажби на книги; възможности, предлагани от интернет бизнеса, необходима информация и знания за стартиране на подобен род бизнес срещу възнаграждение в размер на 19600 лв без ДДС.Обсъдено е и приетото по делото 59-страници изложение със заглавие „Направено проучване по поръчка на жалбоподателя електронен магазин, онлайн книжарница 2012г“ и дадените обяснения в тази насока на представляващия доставчика - управител А. Г. и обясненията на управителя на РЛ. Според последните благодарение на доклада дружеството е предпазено от последващ фалит, свързан с нужните за дейността помещения, където да се складират книгите, подлежащи на предлагане в онлайн книжарницата; наемане на персонал от поне 3 души и транспортно средство за доставките.
При тези факти и позовавайки се на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съдът е приел, че услугите са реално осъществени. Приел е, че параметрите на услугата са заложени, макар и общо в договора за изработка, а резултатът от усилията на изпълнителя е закрепен в обемен писмен материал: становище, доклад и т. н.. За изпълнението на маркетингово проучване, съдът е приел, че не е необходима особена кадорва и/или техническа обезпеченост, като се установява престиране на лични усилия от страна на управителя на дружеството-доставчик. На следващо място от приемо-предавателен протокол се установява приемане на услугата и конкретизация съдържанието на изпълненото.
Решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон.
Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи.
Действително по делото е представен и подробно обсъден от съда договора от 16.07.2012г. с предмет маркетингова поръчка за отваряне на онлайн книжарница, интернет магазин, приемо-предавателен протокол от 14.11.2012г., съгласно който на жалбоподателя е предадено маркетингово проучване в областта на интернет продажбите във връзка с откриване на интернет книжарница и дистанционни продажби на книги; възможности, предлагани от интернет бизнеса, необходима информация и знания за стартиране на подобен род бизнес срещу възнаграждение в размер на 19600 лв без ДДС, ведно с приложеното 59-страници изложение със заглавие „Направено проучване по поръчка на жалбоподателя електронен магазин, онлайн книжарница 2012г“.
Всички тези доказателства обсъдени поотделно и в съвкупност не налагат на извода за наличие на реално осъществена доствака на услуга, тъй като същата е неконкретизирана, а процесните фактури са непълна.Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на услугата и определяне на нейния вид и стойност. Нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния ѝ аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата.
В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0).
Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи конкретния предмет на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане.
В случая са представени приемо-предавателен протокол, договор и изложение със заглавие „Направено проучване по поръчка на жалбоподателя електронен магазин, онлайн книжарница 2012г“, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите.
Така съгласно договора, маркетинговите поръчки могат да бъдат три вида – а/ маркетингова информационна услуга – в заявката се посочва вид и количество на стоката, за която се извършва проучването; б/ маркетингова ценова услуга – посочва се вид и количество на стоката, за която се иска проучване на цената й на пазара и в/ маркетинг по договаряне при по-специфични изисквания от страна на възложителя. Липсват доказателства и дори обяснения от дружеството за коя от трите вида услуги или и за трите услуги са издадени процесните фактури.
Цената на маркетинговата услуга съгласно договора се определя въз основа броя на позициите, включени в отчета, като цената за една позиция при маркетингова ценова услуга е 350 лв., независимо от резултата в отчета по отношение на зададената цена. При така уговореното отново не се установява, как е определена процесната сума от 19 500 лева. Липсат доказателства и твърдения за броя позиции, включени в отчета, липсва и броя на извършени услуги по б. б/ маркетингова ценова услуга, за която е определена цена 350 лева. Не може да бъде споделен извода на съда, че от приемо-предавателния протокол се установява конкретизация на съдържанието на изпълненото, тъй като неговото съдържание е също толкова общо както и договореното между страните. Не са представени от ответника по жалбата и поръчките съгласно чл. 2 т. 1 от договора.
При така установеното е неправилно решението и в частта по ЗКПО, относно извършеното увеличение на финансовия резултат с процесната сума от 19600 лева на основание чл. 23, ал. 1 и 2 т. 1, вр. чл. 16, ал. 1 т. 4 от ЗКПО.
С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи, АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА.
С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, [фирма], следва да заплати на Дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП, сумата от 1800 лева, съгласно претенцията на процесуалния представител в съдебно заседание.
Предвид на изложеното, Върховният административен съд, Осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ В ОБЖАЛВАНАТА ЧАСТ решение № 607/03.02.2016 г., постановено по адм. д. № 6628/2015 г., по описа на Административен съд -гр. С. и в частта на присъдени на [фирма], разноски и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма], срещу Ревизионен акт /№ Р 22221514000444 091 001/ 20.03.2015г., потвърден с Решение № 838/ 05.06.2015г. на директора на Дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП, в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3920 лв., за данъчен период м. 11.2012г., по фактури издадени от [фирма] и в частта относно установеното задължение по ЗКПО в резултат на преобразуване на данъчния финансов резултат с непризнати за данъчни цели разходи в размер на 19600 лв., ведно с лихви за забава.
ОСЪЖДА [фирма] да заплати на Дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП, сумата от 1800 лева, направени разноски по делото.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.