Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП против Решение №7141 от 28.11.2017 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д.№ 10610 по описа за 2016 година, с което по жалба на „Петрол“АД със седалище и адрес на управление в гр. Л. е отменен Ревизионен акт №Р 29002914003121-091-001/23.03.2016 г., на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден с Решение № 1608/16.09.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София, в частта на установени задължения за довнасяне общо в размер на 542 621, 08 лв. и лихви за просрочие в размер на 248 221, 86 лв., както следва:

= вноски за ДОО общо в размер на 280 594, 34 лв. и лихви за забава в размер на 136 081, 75 лв.,

= вноски за ЗО общо в размер на 169 253, 76 лв. и лихви за забава в размер на 67 381, 90 лв. и

= вноски за ДЗПО - УПФ общо в размер на 92 772, 95 лв. и лихви за забава в размер на 44 758, 21 лв.

за периодите: от м. 08.2009 г. до м. 10.2009 г., от м. 09.2010 г. до м. 12.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 12.2011 г., от м. 01.2012 г. до м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. до м. 12.2013 г.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при необоснованост и противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в :

=необосновани фактически и правни изводи на съда, че са спазени материално-правните предпоставки по чл. 2, ал. 1 от Наредба №11/21.12.2005г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, издадена от министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването, обн., ДВ, бр. 1 от 3.01.2006 г. с изм. и доп., както и редът за предоставяне на тази храна по чл. 7 от Наредбата.;

= предоставянето на безплатна храна с процесните ваучери попада в хипотезата на чл. 294, ал. 1, т. 1 от Кодекса на труда. Храната представлява „социален разход“ по см. на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. По чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, приета с ПМС № 263 от 30.12.1999 г., обн., ДВ, бр. 6 от 21.01.2000 г., в сила от 1.01.2000 г., с изм. и доп., осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О). Кумулативно изискване на условията по чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите.

Необосновано и в противоречие с материалния закон, първоинстанционният съд приел, че това условие е доказано. В РА акт по месеци са описани периодите на предоставяне на ваучерите, стойността им и публичното задължение, което не е платено към съответния период; доказано е и връчването на РЛ на наказателните постановления, за които съдът приел, че не са известни на жалбоподателя, както и издаване на изпълнителни листове по съдебни дела, с решенията по които са присъдени разноски. Понятието за подлежащи на принудително изпълнение публични задължения включва легално определените такива задължения и няма изискване за тях да е започнала процедура по принудителното им събиране.

Иска се отмяна на решението и потвърждаване на РА в посочената част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – „Петрол“АД, чрез адв.. С и адв.. К, оспорва жалбата по съображения в писмени отговор и бележки. Поддържа, че съдът обосновано приел, че с процесните ваучери е предоставена безплатна храна по чл. 285 от КТ, при което е спазен редът по чл. 7 от Наредба №1182005г.. Приходните органи не доказали, което е тяхна тежест, че това е станало при изпълнение на хипотезата на чл. 294, ал. 1, т. 1 от КТ.

Дори да се приеме обратното, съдът обосновано приел, че към момента на предоставянето на храната, дружеството не е имало подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. Това е доказано, на първо място, с представените в ревизионното производство 36бр. удостоверения по чл. 87, ал. 6 от ДОПК, издадени от самите приходни органи, за липса на публични задължения в ревизираните периоди, при безспорното обстоятелство, че в данъчно-осигурителната сметка на лицето не са отразени публичните му задължения по изпълнителни листове въз основа на влезли в сила съдебни актове и по влезли в сила наказателни постановления, което е потвърдено и с допълнителната експертиза.

Правилно съдът приел, че без образувано изпълнително производство за тези задължения те не са подлежащи на такова изпълнение. Дори да се приеме обратното, първоинстанционният съд с право е взел предвид установеното с експертизата наличие на надвнесени и неразпределени суми от ревизираното лице, с които приходните органи са имали възможността да извършат прихващане, а бездействието им не може да се възлага на ревизирания. Извън посочените публични задължения, единствено в периода 29.07.2013-17.12.2013г. са били налице установени публични вземания с декларация на РЛ по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ, подадена на 29.07.2013г. И по отношения на тези задължения за посочения период, поради липса на покана за доброволно изпълнение, няма основание да се приеме, че са подлежали на принудително изпълнение.

Всички доказателства за наличието на подлежащи на принудително събиране публични задължения към момента на издаване на ваучерите за храна са събрани извън срока на ревизията, което е недопустимо и с основание е взето предвид от административния съд.

С писмената защита на ответника по касационната жалба в защита на правилността на първоинстанционното решение са добавени аргументи от мотиви на нова съдебна практика на Върховния административен съд в Решение №4630 от 11.04.2018г. по адм. д.

№ 9376/2017г., състав на първо отделение и се прави позоваване на принципа на съразмерност по чл. 6 АПК, тълкуван в практиката на ВАС по прилагане на чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Иска се оставяне в сила на съдебното решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните по същество, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:,

Не е било спорно пред АССГ, че на основание заповед на Изпълнителния директор на „Петрол“АД №РД-09-66/26.02.2008 г. във връзка с Решение на УС №6/08/11.02.2008 г. е определено предоставяне на ваучери за храна на служителите, както следва:

1. Ваучери за храна по Наредба №11/21.12.2005 г. – по 2, 65 лв. на всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лв. месечно;

2. Ваучери за храна при спазване условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О) /ЗКПО/, предоставяни на служителите, работещи в търговските обекти, които не попадат в обхвата по т. 1. – ваучери на стойност по 2, 65 лв. на всяка отработена 12-часова смяна, но не повече от 40 лв. месечно и на всички останали служители – ваучери на стойност 40 лв. месечно при условията на получаваните до 31.12.2006 г. суми за поевтиняване на храна.

По отношение на предоставяната безплатна храна ревизиращият екип е констатирал, че не са спазени материално-правните предпоставки по чл. 2, нито редът по чл. 7 от Наредба №11/21.12.2005 г., поради което храната не следва да бъде третирана като осигурена по реда на чл. 285 от Кодекса на труда (КТ).

Според органите по приходите, съгласно издадената в предприятието Заповед №РД-09-66/26.02.2008 г. не са определени работниците и служителите, които имат право на безплатна храна, както и видът на храната, която ще се предоставя.

Прието е, че предоставените ваучери за безплатна храна попадат в хипотезата на чл. 294, aл. 1, т. 1 от КТ, а стойността на храната представлява социален разход за предприятието, съгласно легалната дефиниция на понятието „Социални разходи, предоставени в натура“, по §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

Органите по приходите приемат, че предвид разпоредбата на чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. От своя страна разпоредбата на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО предвижда освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна при наличието на кумулативно изпълнените условия, изброени в т. 1 – 5. Едно от тези условия е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите. Според приходните органи това условие не е спазено, защото от една страна на 29.07.2013 г., РЛ е подало декларации по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) /ЗДДФЛ/ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО, с които е деклариран дължим данък по чл. 195 от ЗКПО за м. 11.2008 г. в размер на 1 572 479, 16 лв.; за м. 11.2009 г. в размер на 1 035 410, 70 лв.; за м. 11.2010 г. в размер на 890 304, 94 лв.; за м. 11.2011 г. в размер на 206 156, 05 лв. и за м. 02.2012 г. в размер на 673 629, 26 лв., а от друга в РА подробно по календарни месеци са описани периодите, за които са предоставени ваучерите, тяхната стойност, публичното задължение, което не е било платено към съответния период /влезли в законна сила наказателни постановления, изпълнителни листове, издадени въз основа на влезли в сила съдебни актове и др./.

При тези фактически установявания, органите по приходите са приели, че РЛ не е имало право на облекчението, предвидено с чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, а именно – да не изчислява и внася осигурителни вноски върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление.

За да отмени определените с РА осигурителни задължения в посочените по-горе размери, административният съд е приел, че съгласно приетите по делото експертни заключения стойността на предоставената безплатна храна по чл. 285 от Кодекса на труда е в размер на 1 461 542лв., а разходите за ваучери, предоставени при условията на чл. 294 от КТ са в размер на 654 197лв.

По отношение на първия разход съдът приел, че той е направен при спазване на разпоредбите на чл. 285 КТ вр чл. 2 и чл. 7 от Наредба №11/2005г. и не представлява „социален разход“ по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да се третира като такъв по чл. 294, ал. 1, т. 1 от КТ вр. чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски.

По отношение на втория разход, съдът е приел, че за него се прилага облекчението по чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски във вр. чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. За да направи този извод съдът първо е съобразил, че доказателствата за наличие на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения на РЛ по влезли в сила наказателни постановления и изпълнителни листове, въз основа на съдебни изпълнителни основания, са събрани извън срока за извършване на ревизията, но от друга страна е приел, че това не е нарушило правото на защита на ревизираното лице, защото тези доказателства очевидно са му били известни. По същество съдът е приел, че към момента на извършването на този разход не е имало подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, защото задълженията му по наказателни постановления и изпълнителни листове не били отразени по данъчно-осигурителната сметка на лицето и не е можело да му бъдат известни. От друга страна, до образуване на изпълнително производство за събирането на публичните задължения на РЛ, след получаване на покана за доброволно изпълнение, задълженията му не можело да се считат като подлежащи на принудително изпълнение. Покана за доброволно изпълнение имало само по отношение на декларацията на РЛ по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ, подадена на 29.07.2013г., но нямало данни за връчването й. Имало разлика между „задължение, чийто срок на изпълнение е изтекъл“ и „подлежащо на принудително изпълнение задължение“.

Публичните задължения на РЛ, неотразени в данъчно-осигурителната му сметка, макар и ликвидни, ще станат изискуеми едва със започване на изпълнителното производство за тяхното събиране.

На последно, място от заключението на експертизата било видно, че към всяка дата на предоставяне на ваучери, РЛ имало надвнесени или подлежащи на възстановяване суми, поради което органите по приходите са могли да извършат прихващане по реда на чл. 170 ДОПК, с което наличните публични вземания щяха да са погасени, а тяхното бездействие не може да бъде в тежест на РЛ. От друга страна, влизането в сила на наказателните постановления е отложено във времето от съдебното им обжалване, поради което момента на наличието на установените с тях публични задължения не съвпада с този на предоставяне на ваучерите.

1.Верен е решаващият извод на първоинстанционния съд, че първият от описаните по-горе разходи е направен по реда на чл. 285 от Кодекса на труда.

Настоящият състав на касационната инстанция споделя изцяло принципното тълкуване на разпоредбата на чл. 285 от КТ, направено в Решение №4630 от 11.04.2018г. по адм. д.№ 9376/2017г., състав на първо отделение.

Съгласно посочената разпоредба, на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда, работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната. Условията и редът, при които се осигуряват безплатната храна и/или добавките към нея по ал. 1, се определят с наредба на министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването. Това е Наредба №11/21.12.2005г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея.

Работата при специфичен характер на труда по чл. 2, ал. 1 от Наредба№11/2005г. /обвързана с въздействието на фактори на работната среда/ се различава от работата при специфична организация на труда по чл. 2, ал. 2 от Наредбата, за която определящи са продължителността на работното време, непрекъсваемия процес на работа и работа в отдалечени обекти без възможност за ползване на заведения за хранене. Съюзът „и“ в чл. 285, ал. 1 от КТ не означава, че само при кумулативното наличие на специфичен характер на труда и специфична организация на същия е налице предвиденото задължение за работодателя. Действително, след промяната в КТ с ДВ бр. 83/2005 г. са изоставени понятията за предпазна храна, противоотрови и други средства, които неутрализират вредното въздействие на работната среда, което прави несъстоятелни оплакванията в касационната жалба за недоказване на нуждата от „предпазна“ храна и на предоставяне на храна от точно определен вид по дадените ваучери.

Неоснователно е и оплакването за липса на проведени консултации с представители на работниците и служителите и комитета по условията на труд. Наистина, чл. 7, ал. 1 от Наредба №1182005г. предвижда такива консултации, но императивното изискване за писмена форма на разпоредбата важи само за заповедта, с която работодателят определя работниците и служителите, които имат право на безплатна храна и това изискване е спазено. Що се отнася до оплакването в касационната жалба, че със Заповедта на Изпълнителния директор на „Петрол“АД №РД-09-66/26.02.2008 г. не са определени работниците и служителите, които имат право на безплатна храна, нормативната уредба в Наредба № 11 не предвижда поименно определяне на правоимащите лица-достатъчно е те да са определими. Неотразяването на вида на безплатната храна в заповедта за отпускането й би имало значение при спор относно самото извършване на разхода, какъвтто не е настоящият случай.

Затова, като е установено, че със заповед на работодателя са определени правоимащи лица по чл. 285 КТ; извършените в изпълнение на тази заповед разходи са документално обосновани, като не е спорно нито извършването, нито размерът им, ревизираното дружество е имало право да не включи на основание чл. 1, ал. 8, т. 2, от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, в облагаемата основа, върху които се правят осигурителни вноски и да не начислява и внася върху стойността на безплатната храна и/или добавки към нея, предоставени в натура по чл. 285 от Кодекса на труда, осигурителни вноски.

Размерът на осигурителните задължения върху разходите в размер на 1 461 542лв. - стойност на предоставената безплатна храна по чл. 285 от Кодекса на труда пред АС не е установен от съда по същество, което е пречка съдебният акт да бъде оставен в сила в посочената част.

2. За останалата част от процесните разходи, които съгласно Заповедта на Изпълнителния директор на „Петрол“АД №РД-09-66/26.02.2008 г. и съгласно приходните органи представляват „социален разход“ по смисъла на §1, т. 34 от ЗКПО, в ревизионния доклад /стр. 10/ са изложени съображения, че РЛ има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, съгласно справка декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ от 29.07.2013г. и РА от 30.06.2014г., присъединен като доказателство с протокол от 30.11.2015г. Въз основа на тези факти и доказателства, е направено предложение за установяване на осигурителни вноски, начислени върху обсъжданата сума разходи, поради невъзможността РЛ да се ползва от облекчението по чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски вр. чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.

С Възражението против РД, ревизираното дружество е подчертало, че още преди РД е представило удостоверения за липса на задължения, които не са взети предвид от приходните органи. Във връзка с обсъждането на тези възражения, с протокол № Р-29002914003121П73-002/16.03.2016г. са приобщени към преписката описани в протокола изпълнителни дела, заведени срещу ревизираното лице през 2009, 2010, 2011, 2012 и 2013г. за събиране на публични задължения.

Настоящият състав на касационната инстанция споделя приетото от страна на първоинстанционния съд, че макар събирането на тези доказателства да е съществено нарушение на процесуалните правила по издаването на РА, тези доказателства са от значение за решаването спорния на материално-правен въпрос за наличие или липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения на РЛ, които са пречка за изключване на обсъжданите разходи от основата за облагане с осигурителни вноски. Както е известно, съдебната практика на Върховния административен съд е непротиворечива, че от качеството на първоинстанционния административен съд на съд по същество /чл. 160 ДОПК/ следва, че той не може да отмени РА само поради допуснато от органите по приходите съществено нарушение на процесуалните правила по издаването на РА, стига то да не води до нищожност на акта, а следва да реши въпроса с данъчните или осигурителни задължения на лицето по същество. Наличието на тези доказателства /Приложение №1, стр. 175 и сл./, между които и покани за доброволно изпълнение за плащане на публичните задължения на дружеството, които първоинстанционният съд изобщо не е споменал, разрушават защитната тези на РЛ, че то не е знаело, че има публични задължения към момента на издаването на ваучерите и че тези задължения не са подлежали на принудително изпълнение поради липса на покани за доброволно изпълнение.

Отделно от това, нито включването на публично задължение в данъчно-осигурителната сметка на лицето, нито изпращане и/или получаване на покана за доброволно изпълнение на публично задължение са факти с правно значение за определяне на едно задължение като подлежащо на принудително изпълнение. Настоящият състав на ВАС многократно е приемал, че обстоятелствата, че не са предприети действия по принудително изпълнение на публични задължения не променят факта, че те са ликвидни и изискуеми задължения въз основа на някое от изпълнителните основания по чл. 209, ал. 2 ДОПК, поради което задълженията са подлежащи на принудително изпълнение.

Несъстоятелен е последният мотив на административния съд, за да приеме, че РЛ не е имало подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на издаване на ваучерите, а именно: възможността да се извърши прихващане от приходните органи с надвнесени или подлежащи на възстановяване на РЛ суми. Нито една от приетите по делото експертизи не е имала за задача да установи наличието на условия за такова прихващане. Допълнителното заключение е установило датите на издаване на процесните ваучери и в отделна таблица - задълженията на РЛ към тези моменти и евентуално налични надвнесени или подлежащи на възстановяване суми, но не и условия за прихващане. Затова изцяло необоснован е фактическият извод на АССГ, че поради бездействието на приходните органи да извършат прихващане, РЛ се оказва лице с подлежащи на принудително изпълнение публични задължения.

Накрая, не отговаря на истината и приетото от АС за несъответствие на датите на влизане в сила на наказателните постановления, установяващи публични задължения на РЛ и датите на издаване на процесните ваучери. Това ясно се вижда от мотивите на РА, където наистина подробно е описано всяко наказателно постановление или изпълнителен лист, а по отношение на първите са цитирани и такива, които не подлежат на обжалване.

В заключение, при необоснованост и в нарушение на материалния закон АС е приел, че РЛ не следва да начисли осигурителни вноски върху сумата от 654 197лв. - разходи за ваучери, предоставени при условията на чл. 294 от КТ, на основание на чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски във вр. чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.

Като се имат предвид дадените указания по тълкуването и прилагането на закона, на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, след отмяна на първоинстанционното решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ, където да се назначи експертиза, която да определи конкретния размер на дължимите осигурителни вноски върху облагаема основа формирана само от разхода в размер на 654 197лв. - разходи за ваучери, предоставени при условията на чл. 294 от КТ.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №7141 от 28.11.2017 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д.№ 10610 по описа за 2016 година.

ВРЪЩА делото за ново разглеждан от друг състав на АССГ.

Решението не подлежи на обжалване.