Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на [фирма] - М. А. Н. против решение № 1763 от 02.10.2015г. на Административен съд – гр. П., постановено по адм. дело № 1107/2014г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт № 131104880 от 19.12.2011г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 471 от 02.05.2012г. на директора на дирекция ОУИ [населено място] относно установените задължения по ЗДДС в размер на 160 616.45 лева за данъчни периоди 2007 – 2010г. и съответните лихви.
Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради необоснованост, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не се е произнесъл по отношение на определените с РА осигурителни вноски и относно данъчните задължения за 2011г. Останалите твърдения са за неправилна преценка на доказателствата, за липса на обсъждане на експертното заключение и за необоснованост на извода за реалност на доставките по процесните фактури. Касаторът поддържа, че не се установява получаването на стоки по така издадените фактури, което от значение за наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Искането е за отмяна на решението и на РА.
Касаторът е заявил и искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз, със следното съдържание:
„1. Член 80, §1 от Директива 2006/112/ ЕО на Съвета от 28.11.2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност следва ли да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда данъчната основа да бъде стойност, различна от договорената от страните, извън изброените в посочената разпоредба случай и при положение, че не е доказано и не се твърди наличие на сделки между свързани лица?
2. От значение ли е за отговора на първия въпрос обстоятелството, че при определяне на данъчната основа данъчните власти не са използвали данни за конкретно договорени продажни цени между жалбоподателя и трети лица, а са приложили метод за изчисляване стойността на сделките на база предположение за надценка, която би била добавена към покупната стойност от жалбоподателя при твърдяните последващи сделки?
3. От значение ли е за отговорите на първия въпрос обстоятелството, че в ревизионното производство, именно данъчно задълженото лице е било задължено да докаже, че не е осъществило твърдяни от данъчните власти сделки, в хипотезата, в която не са установени конкретни съконтрагенти, не са издавани подписани от представители на властите счетоводни документи, отразяващи такива сделки и не са налице касови бонове, удостоверяващи осъществяване на плащане по тях?
5. От значение ли е за отговора на първия въпрос обстоятелството, че в резултат от поведението на данъчните власти, данъчно задълженото лице се е оказало лишено от право да приспадне ДДС?”
Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място], чрез процесуалния си представител в представена по делото писмена защита оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Касационното производство е второ по ред, след решение № 5158/14.04.2014г. по адм. дело № 8127/2013г. на Върховния административен съд, първо отделение, с което спорът е върнат за ново разглеждане. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна, по следните съображения:
С РА, в потвърдената от решаващия орган част, на ревизираното лице са установени задължения по чл. 43 от ЗДДФЛ за периода 2007-2010г., а именно 192, 93 лева лихва и задължения по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за периода 2007-2010г. в размер на 83, 07 лева главница и 51, 48 лева лихва, както и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за 2005 и 2006г. като осигурител, поради нарушение на чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО: ДОО - 986, 74 лева главница и 1458, 86 лева лихва, ЗО - 192, 83 лева главница и 146, 93 лева лихва, ДЗПО-УПФ - 53, 49 лева главница и 77, 89 лева лихва и ГВРС - 43, 53 лева главница и 49, 47 лева лихва.
Правилни са съображенията на първоинстанционния съд, че жалбата до него не касае тези задължения, тъй като с нея изрично е поискана отмяна на РА само в частта, потвърдена от решаващия орган, относно допълнително начисления ДДС и съответните лихви. В останалата част РА е влязъл в сила като необжалван. Ето защо предмет на спора пред първоинстанционния съд е била само законосъобразността на РА в частта относно начисления ДДС и лихви.
С РА на ревизираното лице е начислен ДДС в общ размер на 160 616.45 лева за данъчни периоди на 2007 – 2010г. и съответните лихви за продажба на стоки, получени по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], за които е установено, че не са намерили отражение в счетоводните регистри на търговеца. Видно от РА, с него не е начислен допълнително ДДС за данъчен период 01.01.2011г. – 30.04.2011г., а в РА фигурират само декларираните от самото ревизирано лице задължения. В този смисъл доводите в касационната жалба във връзка с този период са неоснователни.
За да отхвърли жалбата на [фирма], съдът е приел, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС – укрити приходи от продажби на лекарства и фармацевтични стоки по неотчетени в счетоводството фактури, издадени от посочените по-горе доставчици. Съдът е приел, че фактурите, издадени от посочените контрагенти, не са заведени от ревизираното лице по сметка 304 "Стоки", не са осчетоводени липси и излишъци на стоки за ревизираните периоди на 2007-2010г. и следователно тези стоки са продадени, като не са отчетени приходи от продажбите. Съдът се е позовал на материално-техническа обезпеченост на доставчиците, осчетоводените от тях приходи от продажбата на тези стоки, доказателствената стойност на фактурите, отразени в дневника за продажби и в СД на доставчиците, обстоятелството, че фактурите служат като разписки за предаване на стоките, наличието на складови бази у доставчиците за съхранение на стоките, наличие на собствени МПС за извършване на транспорта, както и работници-шофьори по трудови договори, пътни листове за осъществени превози, наличие на друг персонал, експедиционни бележки, извършено плащане по фактури в брой и по банков път, както и осчетоводени приходи, видът и характерът на процесните стоки, който съответства на основната търговска дейност на ЕТ. Съдът е приел, че доставките са извършвани в резултат на постигнати договорки между страните по сделките; плащанията са извършвани в брой, при покупката на стоката от ревизираното лице; стоките са транспортирани от обектите на съответния доставчик до магазина; приемо-предавателни протоколи не са съставяни, тъй като стоките са индивидуализирани подробно и точно в самите фактури. Съдът е кредитирал показанията на разпитаните свидетели, работили при един от доставчиците, относно механизма на доставките.
Предвид дадените задължителни указания на касационната инстанция по делото са допуснати и приети експертни заключения, които са обсъдени лаконично от съда.
От правна страна, съдът е приел, че приложеният от органите по приходите подход за определяне на основата за облагане е законосъобразен, предвид установените в хода на ревизията факти и обстоятелства и събраните доказателства, които са обосновали прилагането на особения ред за облагане по чл. 122 - 124 от ДОПК. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съгласно която норма при извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. В тази връзка е приел, че жалбоподателят – касатор в настоящото производство, не е оборил констатациите относно установения в хода на ревизията факт, че през ревизирания данъчен период лицето не е отразило в счетоводните си регистри доставки на стоки от различни контрагенти, които са издавали съответно първични счетоводни документи. Въз основа на фактическите констатации, че така издадените фактури не са отразени в счетоводството на ревизирания субект, съдът е потвърдил установения размер на данъчната основа за периода 2007-2010г. по ЗДДС и определените в тази връзка допълнителни задължения за косвени данъци.
Неправилно съдът е приел, че са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задълженията за ДДС. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само със списъците на фактурите, отразяването на тези фактури в справките – декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения по чл. 56 от ДОПК. Едва при повторното разглеждане на делото са представени фактурите, като трима от доставчиците не са представили никакви пътни листа, банкови извлечения, договори, доказателства за плащане и др. Липсват приемо-предавателни протоколи, както и доказателства за транспортиране на стоката. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Липсват документи, съпътстващи доставките във връзка с изискванията на сключените договори с доставчиците относно тяхното документиране. В представения договор между [фирма] и ревизираното лице е уговорено, че същият влиза в сила само при сключване на договор между аптеката и НЗОК, а доказателства за такъв договор липсват. В договора с [фирма] е посочено също, че заявките се правят писмено от аптеката, както и че при приемане на стоката се изготвя и подписва приемо-предавателен протокол – каквито също липсват сред доказателствата.
Неправилен и абсолютно неподкрепен от данните по делото е изводът на АСП, че фактурите представляват и разписки, които удостоверяват получаване на стоката. Болшинството от фактурите не са подписани, за част от подписаните не е посочено от кого е положен подписът, а когато има указания на кого е подписът, е видно, че той не е на ревизираното лице и не е доказано да е на негов представител. Маршрутни листи са представени единствено от [фирма]. Част от тях са нечетливи, в част от тях е посочен [населено място], но не и конкретен обект и единици съдържат наименованието „Б.”. Във връзка с осъществения транспорт и доставка на стоката са разпитани четирима свидетели, които действително са потвърдили подписите си върху предявените им маршрутни листове и са заявили най-общо, че са доставяли стока до ревизираното лице, без да посочват конкретни дати и стоки.
Извършването на плащане е доказано само по част от доставките по фактури, издадени от [фирма], въз основа на представената справка от това дружество за плащания по банков път във връзка с конкретни фактури. Плащането само по себе си не доказва предаване на стоката, а е само индиция за реалност на търговските отношения, в който смисъл е и константната съдебна практика.
Неправилно първоинстанционният съд приема, че представените доказателства са достатъчни, за да се приеме, че доставките са действително осъществени. Доколкото става дума за продажба на родово определени вещи органите по приходите е следвало да обосноват констатациите си с доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Евентуалните последващи продажби на същата, в резултат на които са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. Когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит /в този смисъл са решение 13619/13.12.2016г. по адм. дело 9477/2015г., решение 6938/09.06.2016г. по адм. дело 2511/2015г., решение 1500/11.02.2016г. по адм. дело 15404/2014г./.
ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на съда относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. В случая липсват данни за експедиция, транспортиране / с малки изключения по единични фактури/, съхраняване, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове извършването на конкретните доставки.
Освен това, за да се приеме, че е налице основание за облагане поради продажба на стоката, органите по приходите е следвало да докажат наличието на последващи продажби. Това не е невъзможно, при положение, че аптеката е работила с НЗОК и разполага със специален софтуер за отчитане на продажбите най-малкото на лекарствата, които изцяло или частично се заплащат от НЗОК. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА в посочената част, с която е начислен ДДС е необоснован и незаконосъобразен. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. Не може да се направи категорична констатация за извършени продажби и възникване на основание за начисляване на ДДС, при наличие на съвкупност от две отрицателни предпоставки: първо, липса на категорични доказателства за реалност на доставките към аптеката, при прилагане на същия доказателствен стандарт, който органите по приходите изискват за доказване възникването на право на данъчен кредит и второ, при липса на категорични доказателства за осъществени продажби на същите стоки, предмет на фактурите. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС на ревизираното лице, което обуславя незаконосъобрзност на РА, съответно неправилност на съдебното решение.
При извода, че не са налице основания за начисляване на ДДС, отправянето на преюдициално запитване във връзка с определяне на данъчната основа за облагане с ДДС не е необходимо и няма да е от значение за крайния изход на спора.
Предвид този резултат на касатора следва да бъдат присъдени разноски за водените съдебни производства, съобразно представените доказателства и списък на разноските, както следва: 11982 лв за първоинстанционните производства и 5555 лв за настоящото касационно производство или общо 17537 лв.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1763 от 02.10.2015г. на Административен съд – гр. П., постановено по адм. дело № 1107/2014г.,
ОТМЕНЯ ревизионен акт № 131104880 от 19.12.2011г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 471 от 02.05.2012г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр. [населено място] в частта относно установените задължения по ЗДДС в размер на 160 616.45 лева за данъчни периоди 2007 – 2010г. и съответните лихви.
ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. [населено място] да заплати на М. А. Н. съдебни разноски в размер на 17537 лв.
Решението е окончателно.