Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от М.Х, чрез процесуален представител адв. С.Ж, против решение № 2052 от 15.04.2020 г., постановено по адм. дело № 5458/2019 г. по описа на Административния съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт № Р-22221517008265-091-001 от 28.09.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 450 от 15.03.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са изтъкнати доводи, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост, което съставлява отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва извода на съда за недоказано получаването на паричен заем, съответно неправилно формирано начално салдо. Моли да се отмени решението на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът - директоът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е допустима, като предявена от страна по делото и в срок. Разгледана по същество е неоснователна.

С обжалваното решение Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на М.Х срещу Ревизионен акт № Ревизионен акт № Р-22221517008265-091-001 от 28.09.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 450 от 15.03.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП, с който за ревизирания период 2011 г. – 2016 г. са определени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 68 559, 93 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 29 808, 25 лв.

За да отхвърли жалбата на физическото лице първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и е объдил възраженията на ревизираното лице.

По приложението на чл. 122 ДОПК, съдът е приел, че са били налице предпоставките за облагането на лицето по особения ред, доколкото в хода на ревизионното производство, при подробен анализ на събраните доказателства и относимите обстоятелства, органите по приходите са достигнали до извод за превишаване на разходите над приходите за процесните данъчни периоди.

По същество на спора, съдът е приел, че сумата от 580 000, 00 лв. по Договор за паричен заем, сключен на 02.01.2010 г. между „Делта стар къмпани“ ЕООД като заемодател и ревизираното лице като заемател правилно не е включена в началното салдо на лицето към 01.01.2011 г., поради липса на категорични доказателства за наличие на посочения размер парични средства у заемодателя, както и на счетоводно отражения на заема и парите да са действително предадени на лицето. По тези мотиви е приел за обосновано определеното от органите по приходите начално салдо към 01.01.2011г. в размер на 5 000 лв. По сходни мотиви и като е обсъдил събраните доказателства, съдът е приел за недоказани и твърдените заеми от физически лица. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, като се е обосновал, че същото е изградено въз основа на недоказани твърдения от фактическа страна.

В заключение е приел, че след като не е доказано наличието на доходи, които попадат в хипотезите на чл. 13 от ЗДДФЛ, то правилно по аргумент от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ същите са преценени от органите на приходната администрация като облагаеми доходи, които следва да участват при формирането на данъчната основа на лицето през периода на придобиването им.

Първоинстанционното решение е валидно и допустимо, но неправилно.

Основателни са изложените от касатора възражения за допуснати от съда, при постановяване на решението, нарушения по чл. 209, т. 3 АПК.

Решаващият състав е формирал изводите си в противоречие с установената фактическа обстановка и събраните по делото доказателства, които не е обсъдил самостоятелно, извън констатациите на приходните органи.

Основният спорен въпрос между страните е вързан с декларираните от ревизираното лице с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ като непогасени парични заеми, съответно от „Делта стар къмпани“ ЕООД в размер на 580 000 лв., Л.Л – 14 900 лв., А. Хасан – 14 900 лв., Т.М – 14 900 лв. и В.В – 52 000 лв., които суми приходните органи не са включили в началното салдо на лицето за ревизирания период, нито в паричния поток, по съображения, че не се доказва сумите да са предадени. В обжалваното решение, съдът е възприел изцяло мотивите на приходните органи по този въпрос, без да направи собствен анализ на относимите доказателства, в контекста на установеното от фактическа страна.

Касационната инстанция намира, че приходните органи неправилно не са кредитирали доказателствата, представени от ревизираното лице в подкрепа на твърдението за получени в заем парични суми от посочените по-горе заемодатели - 4 физически лица и „Делта стар къмпани“ ЕООД, както и обясненията им.

Противно на констатациите на приходните органи в РД, възприети изрично и от съда, че в хода на ревизията от ревизираното лице са изискани допълнителни доказателства във връзка с договорите за заем, но такива не са представени, както по първоначалното ИПДПОЗЛ, така и след връчване на уведомлението по чл. 124 от ДОПК и второто ИПДПОЗЛ, се установява, че с Протокол № П-22221416210118-073-001/07.11.2017 г. (л. 863) е документирана извършена на М.Х проверка на факти и обстоятелства, съгласно резолюция № П-22221416210118-ОРП-001/24.11.2016 г. Видно от посочения протокол, във връзка с изпратено до лицето ИПДПОЗЛ, в отговор са предоставени копия от договорите за получени заеми, а именно Договор за паричен заем с „Делта стар къмпани“ ЕООД от 02.01.2010 г., за сумата от 580 000 лв. и срок на връщане – 02.01.2018 г.; Договор за временна финансова помощ с В.В от 26.05.2011 г. (за 14 000 лв.), от 27.05.2011 г. (за 14 000 лв.), от 30.05.2011 г. (за 14 000 лв.) и от 31.05.2011 г. (за 10 000 лв.), със срок на връщане 36 месеца; Договор за временна финансова помощ от 01.10.2013 г. за сумата 14 900 лв., сключен с А. Хасан за срок от 24 месеца; Договор за временна финансова помощ от 04.10.2013 г. за сумата 14 900 лв., сключен с Т.М за срок от 24 месеца; Договор за временна финансова помощ от 03.10.2013 г. за сумата 14 900 лв., сключен с Л.Л за срок от 24 месеца;

Основният мотив на приходните органи и съда да не кредитират представените договори и твърдението за получени в заем посочените парични суми е, че не се установява предаването им на лицето, поради липса на други документи освен договорите, както и поради недоказан произход на парите и възможност на заемодателите да ги предоставят в заем. Действително, както сочи и съдът, договорът за заем е реален и за да се приеме, че е изпълнен, следва да се установи действителното предаване на заетата сума от заемодател към заемател. В този смисъл, принципно правилни са така изложените съображения, но следва да бъде съобразено, че в случая, видно от параграф II, чл. 2 на Договор за паричен заем с „Делта стар къмпани“ ЕООД от 02.01.2010 г. изрично е посочено, че договорът служи за разписка, като заемодателят се задължава да предостави на заемателя сумата в брой при подписване на договора, а съгласно клаузите на останалите цитирани договори с четирите физически лица, „заемодателят с подписване на настоящия договор предоставя на заемателя паричен заем“ в съответния размер. С оглед цитираната формулировка, касационната инстанция счита, че договорите могат да бъдат разглеждани едновременно и като разписки за предаване и получаване на уговорените в заем парични суми, поради което следва да се приеме, че същите са предадени и получени от ревизираното лице, така както се твърди.

В подкрепа на това становище е и справката, подробно описана в протокола от извършена проверка на факти и обстоятелства, от която се установява, не се и спори по делото, че в подадените ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за периода от 2010 г. – 2016 г., проверяваното лице е декларирало непогасени посочените по-горе заеми, както следва: към 31.12.2010 г. - 580 000, 00 лв. от „Делта стар къмпани“ ЕООД; към 31.12.2011 г. –52 000, 00 лв. от В.В; към 31.12.2012 г. - 52 000, 00 лв. от В.В; към 31.12.2013 г. – 44 700, 00 лв., получени от Л.Л (14 900, 00 лв.), от А. Хасан (14 900, 00 лв.) и Т.М (14 900, 00 лв.); към 31.12.2014 г. – 96 700, 00 лв., получените през 2013 г. 44 700, 00 лв. плюс получените 52 000, 00 лв. през 2011 г. от В.В; към 31.12.2015 г.- 96 700, 00 лв., получените през 2011 г. и 2013 г.; към 31.12.2016 г. – 676 700, 00 лв., сумата на получените заеми през всички години. От съществено значение за спора и преценката на доказателствата е обстоятелството, че сумите са своевременно декларирани от ревизираното лице, в годината на получаването им, а договорите за паричен заем да предоставени на административния орган от лицето още в първата проверка за установяване на факти и обстоятелства, преди започване на ревизионното производство, което изключва възможността документите да са новосъздадени за целите на ревизията. По тези съображения, следва да се приеме, че отразените в тях обстоятелства съответстват на действително осъществили се факти. Протоколът от контролното производство е приобщен като доказателство за извършените действия и установените факти към настоящето ревизионно производство, но е игнориран в следващите действия от приходните органи, не е съобразен и обсъден и от съда. Допълнително, в мотивите на РД липсват всякакви констатации относно декларираният от ревизираното лице непогасен паричен заем в общ размер на 52 000 лв., получен от В.В, съгласно представените 4 бр. договори за временна финансова помощ с дати 26.05.2011 г., 27.05.2011 г., 30.05.2011 г. и 31.05.2011 г.

По изложените по-горе съображения, касационната инстанция намира за доказано, с представените още при контролното производство договори, действителното получаване на сумите по декларираните от ревизираното лице парични заеми от „Делта стар къмпани“ ЕООД в размер на 580 000 лв., Л.Л – 14 900 лв., А. Хасан – 14 900 лв., Т.М – 14 900 лв. и В.В – 52 000 лв.

Последно изложеното обосновава извод за неправилно приетото от приходните органи начално салдо за ревизирания период размер на 5 000 лв. Основателно е възражението на касатора в тази насока. Основателно лицето сочи, че сумата от 580 000 лв., получени в заем от „Делта стар къмпани“ ЕООД, следва да бъде включена в началното салдо към 01.01.2011 г., което ще даде отражение на целия паричен поток за всяка следваща процесна година. В приходната част на паричния поток следва да бъдат включени и останалите суми, за които съгласно мотивите по-горе беше прието, че са получени като заем от Л.Л, А. Хасан, Т.М и В.В, и съгласно дадените от тези лица писмени обяснения пред ревизиращите органи в хода на ревизията, при извършените им насрещни проверки, не са върнати. Последното се потвърждава и от декларацията на лицето по чл. 50 ЗДДФЛ. В приходната част следва да се включи и сумата от 48 000 лв. която е била върната на лицето от „Имперстар“ ЕООД – дружеството, на което лицето е едноличен собственик в ревизирания период, съгласно приложените като доказателство разходни касови ордери от 2014 г. В РД са констатирани и обсъдени направените от лицето парични вноски в „Имперстар“ ЕООД в размер на 98 500, 00 лв. през 2011 г., през 2012 г.- в размер на 150 000, 00 лв., 2013 г. – в размер на 50 000, 00 лв., през 2014 г. – в размер на 340 000, 00 лв., а през 2015 г. – в размер на 10 000, 00 лв., като всички тези суми са намерили отражение в разходната част на паричния поток и са послужили за обосноваване на превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за изследваните периоди. Констатирано е, че от страна на дружеството през 2015 г. е възстановена сумата от 91 716, 18 лв., отразена в приходната част на паричния поток, но в РД липсва констатация, че през 2014 г. дружеството „Имперстар“ ЕООД е върнало на ревизираното лице сумата от 48 000 лв., отчетени с 4 бр. разходни касови ордери, с основание „връщане на заем на собственик по ос“. Посочените касови ордери са налични като доказателства по делото /л. 888-898/, представени от ревизираното лице още в предварителното контролно производство и описани подробно в Протокол № П-22221416210118-073-001/07.11.2017 г., но в нарушение на процесуалните правила не са били взети предвид в настоящето ревизионно производство. Както беше посочено сумата от 48 000 лв. следва да бъде добавена към приходната част на паричния поток в съответната година.

Прави впечатление и че в разходната част за 2014 г. в РД са включени предоставени от ревизираното лице на „Имперстар“ ЕООД средства в размер на 340 000 лв., които по протоколи от Общото събрание и квитанциите от ордерите, се установява, че са в размер на 330 000 лв., т. е. с 10 000 лв. разход по-малко, който факт се потвърждава и от експертизата.

Пропуск се установява и при отразяване на постъпленията и разходите от кредитни карти. Съгласно констатациите на стр. 44 от РД, „Ю. Б“ АД е издала на лицето две кредитни карти, движението по които е представено в табличен вид като обща сума за извършени покупки и погасяване на кредита /съответно приход и разход/ за всяка процесна година, но в изготвения паричен поток за 2014 г. са включени сумите само по една от кредитните карти.

След изготвяне на парични потоци за всяка една от ревизираните години, приходните органи са констатирали недостиг на средства на лицето за всички години без 2015 г. Предвид изложеното по-горе, обаче, във връзка с получените заеми, както и констатираните неточности и пропуски при съставяне на паричните потоци, касационната инстанция намира тези изводи за необосновани, а твърдяното превишение на разходите над приходите – за недоказано, съответно за липса на предпоставки за провеждане на ревизията по реда, предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК. В същия смисъл е заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която при изготвяне на паричните потоци за всяка една от ревизираните години, в приходната част е включила твърдените от лицето налични суми към началото на ревизирания период в размер на 580 000 лв., както и сумите по получените от физическите лица заеми - и двете обсъдени подробно по-горе и въз основа на доказателствата касационната инстанция приема за доказано получаването им, а като налични в началото на всяка следваща година експертизата е включила сумите, установени като остатък в края на предходната календарна година. Настоящият състав намира, че паричните потоци са изготвени обективно от вещото лице и при съобразяване на всички събрани доказателства и обстоятелства, установени за периода от обхвата на ревизията, поради което следва да бъде кредитирана. Съгласно изчисленията на експерта, при съобразяване на спорните суми, се установява превишение на приходите над разходите за всяка година от процесния период.

Предвид изложеното, необосновани са констатациите на приходните органи за наличие на превишение на разходите над приходите на ревизираното лице, в сочения размер, съответно предпоставките за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК са недоказани. Като е достигнал до обратния извод и е възприел изцяло мотивите на приходните органи, без да извърши самостоятелно анализ на събраните доказателства, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по същество на спора, с което жалбата на лицето срещу ревизионния акт да бъде уважена. Разноски не се претендират.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2052 от 15.04.2020 г., постановено по адм. дело № 5458/2019 г. по описа на Административния съд София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22221517008265-091-001 от 28.09.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 450/15.03.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП, с който за ревизирания период 2011 г. – 2016 г. на М.Х са определени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 68 559, 93 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 29 808, 25 лв.

Решението е окончателно.