Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], [адрес], подадена чрез процесуалния му представител адв. Г. с пълномощно за настоящата инстанция, приложено на л. 219 от адм. д. № 10415/15 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, против решение № 3684 от 31.05.2016 г. на АССГ, постановено по адм. д. № 10415/15 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № Р-22221714003077-091-001/05.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдена с решение № 1307/24.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи РА в оспорената му част за нищожен или да бъде отменен като незаконосъобразен, както и да се присъдят на жалбоподателя направените разноски за първоинстанционното производство съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. П. и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана, по същество, основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била частта от РА № Р-22221714003077-091-001/05.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдена с решение № 1307/24.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, в която е извършено преобразуване в посока на увеличение на финансовия резултат /ФР/ на ревизираното дружество за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., и в резултат на това са определени задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 6 296.05 лв. и лихва 3 398.58 лв., за 2011 г. и 2012 г. е намален размерът на отчетената данъчна загуба и в резултат на това за 2013 г. са определени задължения за корпоративен данък в размер на 17 770.49 лв. и лихва в размер на 2 131.96 лв.; определени са задължения за лихви за просрочие на авансови вноски за 2009 г. в размер на 1 977.65 лв. и за 2010 г. в размер на 704.70 лв.

Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, издадена от компетентен орган, РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК, не са допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Приел е също така, че РА е издаден при правилно приложение на относимите материалноправни норми. Така постановеното решение е неправилно.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява оспореното решението като валидно и допустимо, но като неправилен изводът на съда за това, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно – Г. И. М. – началник сектор, възложил ревизията, и М. Г. П. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията след законосъобразно възложено ревизионно производство със ЗВР № Р-22221714003077-020-01/08.12.2014 г., издадена от Г. И. М., изменена със ЗВР № Р-22221714003077-020-02/08.12.2014 г. и ЗВР № 22221714003077-020-003/18.03.2015 г., издадени от същия данъчен орган.

Пред първонистанционния съд жалбоподателят е оспорил РА с доводи за нищожност, поради това, че ЗВР и РА не са валидно подписани от посочените в тях като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис /КЕП/ по реда на ЗЕДЕП (ЗАКОН ЗА ЕЛЕКТРОННИЯ ДОКУМЕНТ И ЕЛЕКТРОННИЯ ПОДПИС) /ЗЕДЕП/ и липсва в РА съществен елемент от съдържанието му – този по чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, а именно подписи на органите по приходите, които са го издали. По негово искане съдът е задължил ответника в с. з. от 10.03.2016 г. да представи удостоверение по чл. 24 ЗЕДЕП относно валидността на електронните подписи на органите по приходите, подписали ЗВР и РА. От страна на ответника са представени заповед № 1513/18.11.2013 г. и ; заповед № РД-01-1511/19.11.2014 г., двете издадени от зам. директора на ТД на НАП – София, с които е разпоредено да се поднови удостоверението за КЕП i-N. C. Q S. без вписване на ЕГН на Г. И. М., началник сектор и на М. С. Х., началник сектор; както и две писма до [фирма] с дати на получаване съответно 18.11.2013 г. и 19.11.2014 г. за издаване на удостоверения за електронен подпис на Г. И. М. и М. С. Х.. За М. Г. П. обаче не са представени нито заповед, нито писмо. В открито с. з., проведено на 12.05.2016 г., процесуалният представител на ответника юрк. Т. е заявила, че протокол за предаване и удостоверение не може да представи. Въпреки че и в касационната си жалба, препис от която е връчена на ответника, касаторът продължава да поддържа доводите си за това, че РА е невалиден акт, издаден след невалидно възложено ревизионно производство, поради това, че ЗВР и РА не са подписани от органите по приходите, посочени в тях като техни издатели, тъй като липсват и не са представени по делото удостоверения по чл. 24 ЗЕДЕП, в касационното производство, в което ответникът е представляван от процесуален представител, такива удостоверения отново не бяха представени.

При така установените факти настоящият касационен състав достига до следните правни изводи:

По своята правна същност РА е индивидуален административен акт с декларативен характер, който по аргумент на чл. 118 ДОПК не създава задължения, а установява възникнали по силата на закона такива за данъци и задължителни осигурителни вноски. По определението на чл. 21, ал. 2 вр. ал. 1 АПК той представлява изрично волеизявление на административни органи. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в материалноправните разпореди на закона, независимо от това, че в случая те се намират в процесуален закон – ДОПК – чл. 7, ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119, ал. 2 относно РА и чл. 112, ал. 2, т. 1 относно заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 от кодекса ЗВР се издава от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД /в случая със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г., приложена на л. 229/, а според чл. 113, ал. 1, т. 2 със ЗВР се определят ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. Безспорно по аргумент на чл. 21, ал. 5 АПК ЗВР не е индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1, но има съществено значение при преценката относно компетентността на единия от органите, издали РА.

ЗВР и издадените след нея две заповеди за изменение, както и РА, са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП, по отношение на които с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК и това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. С оглед разпореденото от законодателя в чл. 184, ал. 1 ГПК, приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание пар. 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени на съда като възпроизведени на хартиен носител преписи, заверени от страната.

По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. КЕП съгласно ал. 3 и ал. 4 е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП, следователно е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Автентичността на всеки един документ /частен свидетелстващ и официален свидетелстващ или диспозитивен/ може да бъде оспорена по реда на чл. 193 ГПК и в този случай съдът е длъжен да провери дали този документ действително материализира изявление, направено от лицето /органа/, сочен като негов автор или не. В тази връзка настоящият съдебен състав намира за основателни доводите на касатора, че е имал право да оспори ЗВР и РА като неавтентични с твърдението, че те не материализират волеизявления на лицата, които са посочени в тях като техни издатели, доколкото не са валидно подписани от тези лица. С това обосновава и доводите си, че РА и ЗВР не са издадени от компетентни органи по приходите, поради което са нищожни. В тази връзка не може да бъде споделено като правилно приетото от първоинстанционния съд в мотивите на неговото решение, че компетентността на органите по приходите не е оспорена от жалбоподателя, тъй като е оспорена само автентичността на ЗВР и РА, както и че е безспорно установено от доказателствата по делото, че ЗВР и РА са издадени от компетентни органи. Липсата на удостоверение, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, със съдържанието по чл. 24, ал. 1 ЗЕДЕП, обосновава извод за това, че ЗВР и РА не са издадени от посочените в тях органи по приходите, тъй като не са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в ал. 4 на чл. 13 ЗЕДЕП е въведена фикция за саморъчен подпис. С. приетото в ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС, за да е законосъобразен, административният акт следва, на първо място, да е издаден от компетентен орган, т. е. от орган, оправомощен за това в пределите на неговата компетентност. Всяка некомпетентност води до нищожност. Нищожният административен акт не поражда правни последици, но създава нежелана и опасна привидност, че целените от този акт последици са действително възникнали. Тъй като актът накърнява правната сфера на своя адресат и последният трябва да може да се защити, то редът за защита е оспорването му по предвидения за това административен и съдебен ред с доводи за неговата нищожност без ограничение във времето. Поради това, ако констатира, че оспореният акт е нищожен, съдът е длъжен да прогласи неговата нищожност.

В теорията, а и в някои съдебни актове /например решение № 10633 от 14.10.2015 г. по адм. д. № 5794/2015 г. на ІV отд. на ВАС/, е застъпено становището, че неподписаният административен акт не е нищожен, тъй като няма издател въобще. В този случай е налице незавършен акт. Едва след полагането на подпис под него ще се обективира и оповести в правния мир волята на административния орган. Според настоящият тричленен състав конкретните факти по настоящия правен спор са различни от тези, във връзка с които е постановено цитираното решение на ВАС, тъй като, както беше пояснено по-горе, ЗВР и РА са създадени като електронни документи, подписани с електронен подпис от лицата, посочени в тях като техни издатели, и именно в този вид са съобщени на ревизираното лице. При оспорване валидността на електронните подписите в тежест на ответника по делото е било е да представи удостоверенията по чл. 24 ЗЕДЕП, което той не е направил до приключване на събирането на доказателствата както в първоинстганционното производство, така и в касационното производство. Видно от документите, представени на хартиен носител като заверени преписи, в тях е удостоверено полагането на електронните подписи от лицата Г. И. М. и М. Г. П., но не е удостоверена валидността им от доставчика на удостоверителни услуги съобразно изискванията на ЗЕДЕП, т. е. те не съдържат валиден КЕП, приравнен на саморъчен съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП.

С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд следва да се отмени като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на РА в оспорената му част. Въпреки този изход на спора претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски за първоинстанционното производство е неоснователна, тъй като за това производство изрично той е заявил в хода на устните състезания пред първоинстанционния съд, че не претендира разноски.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 3684 от 31.05.2016 г. на АССГ, постановено по адм. д. № 10415/15 г., и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ПРОГЛАСЯВА нищожността на оспорената част от ревизионен акт № Р-22221714003077-091-001/05.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдена с решение № 1307/24.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, с която е извършено преобразуване в посока на увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и в резултат на това са определени задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 6 296.05 лв. и лихва 3 398.58 лв., за 2011 г. и 2012 г. е намален размерът на отчетената данъчна загуба и в резултат на това за 2013 г. са определени задължения за корпоративен данък в размер на 17 770.49 лв. и лихва в размер на 2 131.96 лв.; определени са задължения за лихви за просрочие на авансови вноски за 2009 г. в размер на 1 977.65 лв. и за 2010 г. в размер на 704.70 лв. Решението не подлежи на обжалване.