Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място] срещу Решение № 5876 от 14.09.2016г., постановено по адм. дело № 1897/2016г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-2222-10140-00306-091-001/10.11.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение № 150/01.02.2016г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с разпоредбата на чл. 113, ал. 9 ЗДДС. Сочи, че действията на доставчика и получателя не са извършени с измамна цел и стриктно съответстват на нормите на чл. 78, ал. 2 и чл. 115 ЗДДС. Намира, че доводите на съда противоречат на принципа на неутралност на ДДС. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП”- София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-2222-10140-00306-091-001/10.11.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение № 150/01.02.2016г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП за установения на [фирма], [населено място] резултат по ЗДДС за д. период м. 10.2014 г.
За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
С РА е установен ДДС за внасяне за д. период м. 10.2014г., представляващ допълнително начислен данък въз основа на корекция по известие, издадено от [фирма]. Заключението за дължимост на посочения данък е формирано след като е установено, че [фирма] е издало фактура от 30.05.2014г. с предмет „аванс по договор от 09.05.2014г. за доставка на строителна механизация”, с данъчна основа 320 000 лв. и ДДС – 64 000 лв. На 02.10.2014г. между страните е подписан протокол, с който посоченият договор е прекратен поради неизпълнение от страна на доставчика. На 10.10.2014г. от [фирма] е издадено известие към горепосочената фактура, което е отразено от ревизираното дружество в дневника му за покупки, без да е коригиран резултатът на ползвания по фактурата данъчен кредит. Приходните органи са приели, че фактурата е следвало да бъде анулирана по реда на чл. 116 ЗДДС, като на основание чл. 78, ал. 2 ЗДДС ревизираното лице е следвало да извърши корекцията на ползвания данъчен кредит към момента на разваляне на договора.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е обсъдено от съда, но е прието за неотносимо. Решаващият състав е отчел, че към момента на издаването на известието, [фирма] е било дерегестрирано по ЗДДС и че е възстановило на ревизираното дружество авансовото платените 384 000 лв. след подписването на протокола от 02.10.2014г. Съобразил е още, че ревизираното дружество не е осъществило корекция на ползвания данъчен кредит по фактурата. Счел е, че с оглед разясненията на СЕС по дело С- 107/13г. липсата на реквизити в известието не е пречка и не освобождава получателя от нормативно вмененото му задължение за корекция на ползван данъчен кредит. В обобщение е приел, че на основание чл. 78, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС [фирма] е следвало да коригира размера на ползвания данъчен кредит при развалянето на доставката и в същия данъчен период, с оглед на което законосъобразно с РА е установено задължение за ДДС в посочения размер.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон.
Механизмът на корекции, предвиден в чл. 184 - 186 от Директива 2006/112, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Той цели да се осигури неутралитетът на ДДС, така че правото на приспадане да може да бъде упражнено само във връзка с реалното извършване на облагаеми доставки /реш. по дело Фирин С-107/13, т. 50/. Нормата на чл. 185 от Директивата, сочи, че когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, се извършва корекция в съответствие с приетите от държавите-членки подробни норми.
Съгласно чл. 115, ал. 3 ЗДДС при развалянето на договори доставчикът е длъжен да издаде на получателя кредитно известие. Нормите на чл. 124, ал. 2 и ал. 5 ЗДДС в приложимата към 2014г. редакция предвиждат, че регистрираните лице по този закон следва да отразят издадените от тях или получените от тях данъчни документи съответно в дневника за продажби или в дневника за покупки през периода, през който са издадени. С издаването на кредитно известие доставчикът намаля размера на дължимия от него данък, а получателят намаля размера на данъчния кредит. Според чл. 78, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция, всяко регистрирано лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Съгласно ал. 2 корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Разпоредбата на чл. 113, ал. 9 ЗДДС предвижда, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури.
От така очертания законов регламент следва, че в хипотезите, при които регистрацията на доставчика е прекратена към момента на разваляне на договора, същият не може да издаде данъчно кредитно известие, а само обикновено известие, в което следва да се отрази получената авансово сума, но не и данъка, тъй като след дерегистрацията му лицето не може нито да приспада, нито да начислява ДДС.
В случая между страните не е спорно, че получателят е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит в периода, в който е издадена процесната фактура. Безспорно е още, че доставката, за която е заплатен авансът, не е извършена към датата на дерегистрация на доставчика и договорът е развален през м. октомври 2014г. С процесния РА не са установени задължения за ДДС за м. май. 2014г. на ревизираното дружество и в тази му част като необжалван той е влязъл в сила. На доставчика също е издаден РА, с който е прието, че данъчната основа по спорната фактура е нулева, но на основание чл. 85 ЗДДС начисленият по нея данък е установен като дължим. При тези релевантни факти и обстоятелства необосновано първоинстанционният съд е приел, че разясненията на СЕС в Решението по дело С- 107/13г. са тълкувателно приложими. От очертания във визирания съдебен акт фактически състав следва, че дадените отговори се отнасят до хипотези, при които доставчикът е регистрирано по ДДС данъчнозадължено лице. Когато доставчикът е дерегистриран по ЗДДС към момента на развалянето на договора разчетните отношения на двете страни по сделката с бюджета се явяват уредени с факта на дерегистрацията на доставчика. Това е така, тъй като към момента на разваляне на доставката, издателят на фактурата не може да претендира начисления на отпаднало основание данък, поради това липсва основание и за корекция на данъчния кредит на получателя. Да се приеме обратното означава да се игнорира некумулативния характер на данъка, като се обложи двойно получателят - веднъж като плати ДДС към момента, в който данъкът за авансовото плащане е станал изискуем, и втори път - към периода на извършване на корекцията с намаляване на съответния данъчен кредит за същото плащане. Този извод не се променя от обстоятелството, че след развалянето на договора доставчикът му е върнал заплатена сума, тъй като то касае облигационните правоотношения между страните, но е ирелевантно за преценката на законосъобразността на извършената с РА корекция на данъчния кредит. В този смисъл е и формираната практика на ВАС, намерила израз в Решение № 16288/18.12.2012 г. по адм. дело № 7236/2012 г. на Върховен административен съд, Първо отделение, Решение № 8479/14.06.2011 г. по адм. дело № 15936/2010 г. на Върховен административен съд, Първо отделение, Решение № 9597/26.06.2013 г. по адм. дело № 5622/2013 г. на Върховен административен съд, отделение Осмо отделение и Решение № 13318 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12658/2014 г., VIII отд и др. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА в тази му част бъде отменен.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 375 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 5876 от 14.09.2016г., постановено по адм. дело № 1897/2016г. по описа на Административен съд – София град И В. Н. П.:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № Р-2222-10140-00306-091-001/10.11.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. октомври 2014г., потвърдена с Решение № 150/01.02.2016г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП” – София да заплати на [фирма], [населено място] сумата от 375лв. / триста седемдесет и пет лв./, представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство. Решението не подлежи на обжалване.