Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на пети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 10935 / 2021 г.
Производство по реда на чл. 208 и следващи от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” (ОДОП) – София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу, решение № 5424 от 20.09.2021 г., постановено по адм. дело № 14368 по описа на Административен съд – София-град за 2019 т. С обжалваното решение по жалба на „ТРЕЙДБИЛД“ ЕООД, е отменен ревизионен акт (РА) № Р- 22221518007116-091-001 от 04.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, поправен с ревизионен акт за поправка на РА № П-22221519160688-003-001 от 18.09.2019 г., потвърден с решение № 1956 от 22.11.2019 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит за доставки по фактури, издадени от „МУЛТИБРАНДС“ ЕООД, „ХАЕН“ ЕООД, „НАРА ДМ“ ЕООД; „ТАНИРА 77“ ЕООД, „ЕЛЧЕ“ ЕООД, „ТОДИЯ“ ЕООД и „ЛАНА ГРУП“ ЕООД, за данъчни периоди м.04.2016 г., м. 03 и м. 04.2017 г., и от м. 06.2017 г. до м. 03.2018 г.
В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Твърди се, че при постановяването му не са обсъдени и оборени изложените от приходния орган аргументи в писмената защита по делото, поради което крайните фактически изводи за реалност на фактурираните доставки са изцяло необосновани. Изложени са съображения, че се касае за група дружества, всеки от които е обвързан с някое от другото било като пряк или като предходен доставчик. Тази мрежа от обвързаности, проследена подробно в решението на директора, очевидно е създадена с цел неправомерно упражняване на право на данъчен кредит от страна на ревизираното лице. От заключението на вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) е видно, че вещото лице не е имало задача да проверява редовността на счетоводството на задълженото лице, а освен това счита за недостатъчно спорните доставки да са осчетоводени само от ревизираното лице.
Съдът е игнорирал факта, че от страна на ревизираното лице не е поискана и съответно не е възложена проверка на счетоводствата на процесиите доставчици. Сам по себе си този факт дава основание да се счита, че на ревизирания субект му е известно, че доставчиците нямат ситуирани обекти и заведено счетоводство, същите са „липсващи търговци“, дерегистрирани по ЗДДС и включени в масив „риск“ на НАП. Изготвената по този начин ССчЕ не може да допринесе за цялостното изясняване на релевантните факти. Съдът е игнорирал установените в хода на ревизията обстоятелства досежно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на процесните сделки.
Необоснован е извода на съда, че от заключението на вещото лице по съдебно-почерковата експертиза (СПЕ) се установява, че оспорените документи са подписани от доставчиците. От заключението по СПЕ е видно, че голяма част от документите са с лошо качество и не могат да се сравнят, а в част от останалите е посочено, че „вероятно“ подписа е на управителя. Самата СПЕ е изготвена изцяло по копия на документи. Вещото лице не се е снабдило с оригинал на подписа на управителите на доставчиците. Съдът е признал, че „не е доказано придобиването на стоките от доставчиците“, но е посочил че това не е самостоятелно основание да се отрече реалността на доставките на стоки. Напълно са пренебрегнати аргументите на приходния орган, че по делото няма никакви доказателства за направени разходи за транспорт на строителните материали, за тяхното съхранение, за товаро-разтоварни дейности.
По отношение доставките на СМР са изложени твърдения, че по делото не е ангажирана съдебно-техническа експертиза (СТЕ), която да извърши оглед на място на строителните обекти с цел удостоверяване фактическото изпълнение на дейностите. Твърди, че преките доставчици са превъзложили извършването на СМР в целия им обем, като превъзлагането е между едни и същи дружества по веригата от доставки, явяващи се в ролята на преки, предходни и по-предходни доставчици. Счита, че не са налице доказателства за участие на работници, различни от наетите по трудови правоотношения в „ТРЕЙДБИЛД“ ЕООД (общо 46, от които на длъжности общ работник - 18, работник строителство - 23, шпакловчик - 3, строителен инженер и офис мениджър) при извършване на възложените му СМР от клиентите „ФЪРСТ ФАСИЛИТИ БЪЛГАРИЯ“ ООД и „ГАЛИЦИЯ“ ООД.
Касаторът твърди, че в случая може да се формира обоснован извод за знание на ревизираното лице за участие в данъчна измама в хипотезата на относителна симулация по доставките на СМР. В тази насока се позовава на практиката на СЕС, която обвързва правото на данъчен кредит с наличието на реално извършени доставки.
Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което жалбата против РА да бъде отхвърлена като се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и платена държавна такса, съобразно представен списък.
Ответникът – „ТРЕЙДБИЛД“ ЕООД, чрез адв. И. оспорва касационната жалба. Счита, че първоинстанционното решение е правилно и законосъобразно и иска оставянето му в сила. Претендира разноски за касационна инстанция, съобразно представен списък (л.22 и л.27).
Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а по същество на спора дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт.
По съществото на спора съобрази следното:
Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-22221518007116-091-001 от 04.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, поправен с ревизионен акт за поправка на РА № П-22221519160688-003-001 от 18.09.2019 г., потвърден с Решение № 1956 от 22.11.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит за доставки по фактури, издадени от „МУЛТИБРАНДС“ ЕООД, „ХАЕН“ ЕООД, „НАРА ДМ“ ЕООД; „ТАНИРА 77“ ЕООД, „ЕЛЧЕ“ ЕООД, „ТОДИЯ“ ЕООД и „ЛАНА ГРУП“ ЕООД, за данъчни периоди м.04.2016 г., м. 03 и м. 04.2017 г., и от м. 06.2017 г. до м. 03.2018 г.
При извършената проверка на акта относно неговата валидност и изискванията за форма съдът е приел, че ревизионното производство е възложено и извършено от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила на ДОПК за извършването на ревизията. РА е издаден от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Не са констатирани съществени нарушения на административно производствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на акта.
Правният спор между страните, според първоинстанционния съд, се свежда до това законосъобразно ли органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното лице право на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от „МУЛТИБРАНДС“ ЕООД, „ХАЕН“ ЕООД, „НАРА ДМ“ ЕООД, „ТАНИРА 77“ ЕООД, „ЕЛЧЕ“ ЕООД, „ТОДИЯ“ ЕООД и „ЛАНА ГРУП“ ЕООД.
По делото е установено, че основният предмет на дейност на ревизираното лице е осъществяване на строително-монтажна дейност. Не е било спорно, че дружеството е регистрирано по реда на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) на 23.02.2016 г., дерегистрирано на основание чл. 176 ЗДДС на 28.03.2018 г. и регистрирано повторно на 12.04.2018 г. За ревизираните периоди е разполагало с назначени по трудови правоотношения 46 лица на длъжност: „общ работник“ - 18 лица, „работник строителство“ - 23 лица, „шпакловчик“ - 3 лица, „строителен инженер“ и „офис мениджър“.
Предметът на процесните фактури, издадени от посочените доставчици е доставка на различни видове стоки и услуги: „цимент“, „теракол“, „пясък“, „скална маса“,„боя Weber tone active air, 25 кг“, „вебер грунд“, „шпакловка и боядисване на обект“, „доставка и монтаж на гипсокартон, шпакловка и боядисване на обект“, „монтаж на хидроизолация на обект“, „разрушаване на преградни стени от гипсокартон“, „направа на растерен таван“, „предстенна обшивка от гипсокартон“, „шпакловка“, „грундиране преди боя“, „боядисване“,„доставка и монтаж на ВиК инсталация по проект“, „изкъртване на съществуваща настилка“, „оформяне на отвори за врата“, „направа на окачен таван от гипсокартон с детайл за скрито осветление“, „направа на саморазливна замазка“, „монтаж на шумоизолация сървър“, „професионално почистване на обекта“, „извозванее строителни отпадъци“, „транспорт на материали“, „ръчно пренасяне на строителни материали“, „монтаж на строителен предпазен найлон“, „монтаж на гранитогрес“,„монтаж на тоалетна чиния“, „ремонт на плочник“, „подмяна на термопанели на обект“, обезопасяване на двор със сигнална лентана обект“, „почистване на гаражи на обект“, „“монтаж на метална стълба“, „монтаж на арматурна мрежа на обект“, „демонтаж на счупен стъклопакет“, „доставка на нов стъклопакет“, „доставка на нови панти“, „демонтаж на стари панти и монтаж на нови панти“, „монтаж на плочки“, „направа на ВиК инсталация на бар“, „СМР на обект“ и др.
За да отмени изцяло РА, първоинстанционния съд е приел, че са събрани достатъчно доказателства, въз основа на които се установява реалност на спорните доставки на стоки и услуги. Първоинстанционният съд е приел, че от анализа на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност се установява, че процесните фактури документират осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Направил е извод, че въз основа на заключенията по ССчЕ и СПЕ се установява наличието на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит.
Прието е също така, че по делото не е доказано наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, но доставките са реални, поради което на ревизираното лице не може да се откаже право на данъчен кредит. В тази насока се е позовал на практиката на СЕС по Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 и Решение от 21 юни 2012 година по съединени дела С-80/11 и С-142/11.
По тези съображения съдът е приел, че РА е материално незаконосъобразен и подлежи на отмяна.
Решението е валидно, допустимо, но неправилно.
В съответствие с приложимите правни норми /чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 ЗДДС/ първоинстанционният съд е приел, че за да се признае на получателя по облагаема доставка на стока и услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурите, документиращи стоките и услугите, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки.
Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)“.
Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици.
Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37).
Основателно, в касационната жалба се твърди, че фактическите изводи на първоинстанционния съд за реалност на процесните доставки на стоки и услуги са направени при съществени нарушения на процесуалните правила.
В предмета на доказване пред първоинстанционния съд е било реалното извършване на различни доставки на стоки и услуги от различни доставчици, като към фактурите, документиращи различните доставки в ревизионното производство са представени различни доказателства.
Първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно представените към фактурите на всеки доставчик писмени доказателства и единственото, което е изложил общо в мотивите си за тези доказателства е, че са представени договори, актове - обр.19 за изпълнени СМР и платежни документи, а данните в договорите и актовете - обр. 19 изцяло кореспондират с фактурите. Посочено е, че приемо-предавателните протоколи (ППП) са пряко доказателство за приемане резултата от извършените услуги и наред с останалите доказателства, които са взаимосвързани, удостоверяват изпълнението на фактурираните доставки. Във връзка с доставките на стоки е посочено единствено, че ревизираното лице е представило ППП, които удостоверяват предаването и приемането на стоките.
Действително, спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част, са частни свидетелстващи или диспозитивни. Те не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Мотиви за такъв анализ в първоинстанционния съдебен акт липсват. От друга страна, дори да се приеме, че представените частни писмени доказателства в подкрепа на фактурите, съставляват доказателство, че изявленията в тези документи са направени от издателите им, това не значи автоматично, че тези изявления са верни.
В случая, събраните в хода на ревизионното производство доказателства не са разграничени от първоинстанционния съд, а са изредени общо, без да е уточнена относимостта им към съответната фактура. Както съдържанието, така и датите на приложените съпътстващи съответната доставка документи, не са съпоставени по между им. Не са изложени никакви мотиви защо тяхното съдържание е кредитирано като вярно. Напълно са игнорирани събраните данни, подробно обсъдени в потвърждаващото РА решение на директора на Дирекция „ОДОП“ гр.София, както и направените възражения от приходния орган пред съда. Нищо не е казано и относно конкретния предмет на СМР и обектите на които са извършени спорните услуги. Не е обсъдено и оплакването на административния орган, че СМР са извършени от самото ревизирано лице, което е разполагало с кадрова, материална и техническа възможност, за да ги осъществи. Не е обсъдена и последващата реализация на спорните стоки и услуги.
За да се установи дали доставките на стоки и услуги са реално извършени от посочените във фактурите доставчици, следва да се направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто в случая липсва.
Действително, липсата на доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, не може да е основание за отказ на приспадане на данъчен кредит, но само при доказана реалност на доставките. Първоинстанционният съд като съд по същество е следвало да обсъди твърденията на страните, събраните по делото доказателства, както и изслушаните експертизи, като изложи мотиви за всеки от доставчиците какви факти се установяват и какви са правните изводи въз основа на тях. Едва тогава може да се позове на цитираната в решението практика на СЕС, че техническата, кадрова и материална обезпеченост не е самостоятелно основание да бъде отказано право на данъчен кредит.
Посочената липса на конкретни мотиви за фактическите установявания на първоинстанционния съд по всяка от процесните доставки е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон. Допуснатото процесуално нарушение от съда е съществено, тъй като ако не беше допуснато, съдът можеше да стигне до други фактически и правни изводи.
По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
Претенциите за разноски следва да се разгледат при новото разглеждане на делото.
По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 5424 от 20.09.2021 г., постановено по адм. дело № 14368 по описа на Административен съд – София-град за 2019 г.
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – София-град.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА
секретар:
Членове:
/п/ Е. И. п/ ДАРИНА РАЧЕВА