Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети септември две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Е. М. ЧЛЕНОВЕ: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Д. К. изслуша докладваното от съдията М. З. по административно дело № 10937 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. чл. 104, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС).

Образувано е по касационната жалба и частната жалба на „Ей и Ес – ЗС М. И. I“ ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Гълъбово, област С. З. (съдебен адрес: гр. София, бул. „България“ 45/А), подадени чрез процесуалния му представител адв. Е., първата против Решение №300/15.07.2021 г., а втората против Определение №450/10.09.2021 г., двата съдебни акта, постановени от Административен съд – С. З. по адм. д. №111/2021 г.

С доводи за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК жалбоподателят претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени оспореният ревизионен акт (РА) и да му бъдат присъдени разноските за две съдебни инстанции. В открито съдебно заседание дружеството се представлява от адв. Е. и адв. В., които заявяват, че поддържат изложените в жалбата касационни основания и исканията.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Агенция „Митници“ - оспорва същата чрез пълномощника си юрк. К. по съображения, изложени в писмена защита от 14.09.2022 г. и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 094 лв. Заявява, че възразява против размера на адвокатското възнаграждение на противната страна като прекомерен.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на обжалваното първоинстанционно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Административен съд – С. З. е сезиран с жалба от „Ей и Ес – ЗС М. И. I“ ЕООД против РА №BG003000-PK13-PA12/30.10.2020 г. (рег. индекс 32-318618/30.10.2020), издаден от митническите органи при Териториална дирекция „Тракийска“, в обжалваната му и потвърдена част с Решение №Р-26/32-22932/22.01.2021 г. на директора на Агенция „Митници“, с която е установено на дружеството задължение за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за м. декември 2015 г., м. декември 2016 г., м. декември 2018 г. и м. декември 2019 г. в общ размер 445 740.39 лв. и лихви за забава в общ размер 132 486.47 лв., от които начислен и внесен акциз в размер на 185 572.47 лв. за м. декември 2018 г. и м. декември 2019 г., и дължим за довнасяне в размер на 260 167.92 лв. със съответните лихви за забава. Ревизираното дружество е поискало в хода на ревизията възстановяване на акциз в размер на 185 572.47 лв. на основание чл. 27 ЗАДС като недължимо платен.

За да отхвърли като неоснователна жалбата на дружеството против РА, административният съд е приел за правилен изводът на митническите органи, че след като то не е отчело фири и неправилно е изготвило първични счетоводни документи (стокови разписки) за изписване от склада на констатираните разлики в по-малко на материалните запаси за влагане в производство, не може да черпи права от собственото си неправомерно поведение. След като не е осчетоводило липси като фири, то няма основание да пресмята дали отрицателните разлики са в нормите по наредбата от 1959 г. и е безпредметно обсъждането на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС. По така изложените мотиви съдът е счел, че не е налице недължимо платен акциз, подлежащ на възстановяване, в размер на 185 572.47 лв. Обсъдил е и възражението на жалбоподателя, че тъй като е освободен от акциз краен потребител, по отношение на него разпоредбата на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС е неприложима, и е счел същото за неоснователно.

Спорът между страните е правен и той е за това налице ли е основанието на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за дължимост на акциз от дружеството – жалбоподател за ревизираните периоди при установените от митническите органи факти, приети и от съда, които са следните:

1. „Ей и Ес – ЗС М. И. I“ ЕООД притежава Лицензия №Л-190-01/04.07.2005 г., издадена от ДКЕВР за производство на електрическа енергия с код по КН 27160000 за срок от 35 години чрез енергиен обект ТЕЦ „Ей и Ес – ЗС М. И. I“. За осъществяването на тази производствена дейност дружеството получава доставки на лигнитни въглища от „М. М. И. ЕАД.

2. На основание чл. 57а, ал. 1, т. 3 ЗАДС на „Ей и Ес – ЗС М. И. I“ ЕООД от началника на М. П. е издадено Удостоверение за задължителна регистрация №BG003000l0010/07.09.2011 г. за производство на електрическа енергия с код по КН 27160000.

3. На основание чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС от началника на М. П. е издадено на дружеството Удостоверение за освободен от акциз краен потребител № BG003000Е0102/09.11.2012 г. за използването в производството на електрическа енергия на изброените в него продукти, в т. ч. лигнитни въглища с код по КН 2702 1000 и код по КН 2702 2000.

4. Констатация на стр. 17 и стр. 18 от ревизионния доклад (РД):

Дружеството заскладява лигнитните въглища в склад 3001. Приходът на постъпилите в предприятието въглища се отразява с движение 101, а разходът на използваните въглища – с движение 201. За всички движения се съставят първични счетоводни документи с количествено и стойностно изражение. В края на всяка календарна година в съответствие със ЗСч се извършва инвентаризация на наличните количества лигнитни въглища. Изготвените доклади целят да предоставят обобщени данни, които да покажат колко близо да тях са измерените с ж. п. и лентови кантари количества въглища. Извършените геодезически измервания на въглищата са в съответствие с Инструкция №MEI-ED-ALL-OI-0022 за определяне на складовите количества.

В края на всяка календарна година към 31 декември „Ей и Ес – ЗС М. И. I“ ЕООД извършва годишна корекция на въглищата, като при установени в по-малко налични количества във въглищните бункери от тези по счетоводни данни се кредитира с/ка 1141200010 (въглищен склад) и се дебитира с/ка 5114000010 (въглища – консумация). Обратното счетоводно записване се прави при установени повече налични количества във въглищните бункери от тези по счетоводни данни. За констатираните количества, които са по-малко от тези по счетоводни данни, са съставени стокови разписки за изписването им.

В индивидуалния сметкоплан на дружеството, утвърден от ръководството, няма сметка за отчитане на липси/фири.

Според мотивите в РД, макар че всички загуби от материални запаси следва да се признават като разходи за периода на възникването им, и прилаганата от дружеството система за отчитане на измененията в материалните запаси да е допустима според МСС 2, тя не отговаря на изискванията на чл. 88 ППЗАДС. Дружеството не е разработило технологична документация, утвърдена от изпълнителния директор за пределните размери на фири при лигнитни въглища при тяхното потребление.

В мотивите на РА е допълнено, че таблица № 11 от Наредба № 13а-1040 е неприложима, тъй като касае насипни товари, обработвани и съхранявани в българските речни и морски пристанища.

5.Възприемайки за верни несъответствията, установени при годишните инвентаризации, между количествата лигнитни въглища по счетоводни данни и наличните (таблици 2 и 3 на стр. 21 от РД), ревизиращият екип приема същите като липси, за които на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС се дължи акциз.

При така установените факти съдът е възприел за правилни изводите на митническите органи, че дружеството счетоводно не е отчело фири чрез счетоводно записване дебит с/ка Други разходи и кредит с/ка Материали, а при липсата на надлежно отразени такива в счетоводната му отчетност, то не може да се позовава на чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС. Подробно е мотивирал изводът си, че РА е издаден в съответствие с цитираната в него законова разпоредба на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС.

Тезата на жалбоподателя е, че: 1. Чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС е неприложим в случая, тъй като той е освободен от акциз краен потребител и 2. Констатираните разлики в по-малко между количествата лигнитни въглища по счетоводни данни и наличните са в границите, допустими съгласно таблица 11.I - 0.85% и таблица 11.II - 1 %, поради което следва да намери приложение чл. 25, ал. 1, т. 3 и ал. 4 ЗАДС.

Първото възражение правилно е преценено от първостепенния съд като неоснователно, поради следното:

Задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление (чл. 20, ал. 1). Освобождаване за потребление е установяването на липси на стоки, за които се дължи акциз, включително липси на въглища, кокс, електрическа енергия, природен газ или биогаз, установени при лицата по чл. 57а, ал. 1, т. 1, 2, 3, 3а, 3б, 5 и 6 (чл. 20, ал. 2, т. 8). Безспорно „Ей и Ес – ЗС М. И. I“ ЕООД е регистрирано лице по чл. 57а, ал. 1, т. 3, тъй като притежава лиценз по Закона за енергетиката (ЗЕ) за производство на електрическа енергия, при който според РА са установени липси на въглища.

В съответствие с чл. 14, пар. 1, б. а) от Директива 2003/96 в националния закон (чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС) е регламентирано, че енергийните продукти (в т. ч. с код по КН 2702) са освободени от облагане с акциз, когато са използвани при производство на електрическа енергия, от лица, получили лиценз за производство на електрическа енергия, издаден по реда на ЗЕ.

Според чл. 14, пар. 1 от Директива 2003/96 държавите членки имат задължението да регламентират условията за посоченото освобождаване с цел осигуряване на точното му и ясно прилагане и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци. Безспорно според чл. чл. 24, ал. 2, т. 3 и чл. 24д, ал. 2 ЗАДС освободеният от акциз краен потребител може да използва получените акцизни стоки само за производството на електрическа енергия в съответствие с издаденото му удостоверение за освободен от акциз краен потребител. Затова и в чл. 24д, ал. 3 ЗАДС е регламентирано, че освободен от акциз краен потребител, който е използвал енергийни продукти за цели, различни от посочените в издаденото удостоверение, заплаща размера на акциза, дължим за енергийния продукт от съответния вид по ставката, определена в чл. 32. В съответствие с чл. 14, пар. 1 от Директива 2003/96 е и разпоредбата на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС, според която задължението за заплащане на акциз възниква на датата на установяването на липси на стоки, за които се дължи акциз, включително въглища, установени при лицата по чл. 57а, ал. 1, т. 3, тъй като тези стоки не са използвани за производство на електрическа енергия.

Относно основанието по чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС за недължимост на акциз при загуби от естествени фири вследствие на промяна на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на акцизни стоки от лицензираните складодържатели и регистрираните лица:

Разпоредбата транспонира чл. 7, пар. 4 от приложимата за процесните периоди Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО, според който пълното унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз по причина, свързана с естеството на стоките, не се считат за освобождаване за потребление. Посоченият текст е в съответствие с т. 9 от преамбюла на директивата, според която, тъй като акцизът е данък върху потреблението, не може да се събира акциз за акцизни стоки, които при определени обстоятелства са били унищожени или безвъзвратно загубени. Всяка държава-членка установява свои собствени правила и условия, при които се определят загубите, посочени в параграф 4 (пар. 5 от чл. 7).

Тъй като чл. 15, пар. 1 от директивата предоставя на всяка държава членка да определи правилата относно производството и преработката на акцизни стоки при спазване на нейните разпоредби, чл. 25, ал. 1, т. 3 ЗАДС установява недължимост на акциз при загуби от естествени фири вследствие на промяна на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на акцизни стоки не само от лицензираните складодържатели, но и регистрираните по този закон лица, какъвто е жалбоподателят, при следните условия: 1. Тези загуби да са в рамките на пределните размери на естествените фири, определени с наредбата по ал. 2 (Наредба № 4 от 28.06.2006 г. за нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки, издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 57 от 14.07.2006 г., в сила от 1.07.2006 г.) и 2. същите да са определени, отчетени и вписани в регистър "Дневник на складовата наличност" за лицензираните складодържатели и в отчетността на регистрираните лица по ред и начин, определени в правилника за прилагане на закона. Посочената наредба според нейния чл. 2 е неприложима за енергийни продукти с код по КН 2702.

Съгласно ал. 4 на чл. 25 ЗАДС (нова - ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) за акцизните стоки извън обхвата на наредбата по ал. 2 се прилагат нормите на естествените фири, установени съгласно Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхраняването и транспортирането им при условие, че същите са определени, отчетени и вписани в отчетността на лицата по ред и начин, определени с правилника за прилагане на закона.

Ответникът по делото не оспорва приложимостта на Наредба № 13а-10403 (обн., Изв., бр. 61 от 1959 г.) и по отношение на данъчни периоди преди 01.01.2020 г., в какъвто смисъл е установената съдебна практика, а и видно от мотивите към проекта на ЗИД на ЗКПО (902-01-52/09.10.2019) за допълнението към чл. 25 ЗАДС, то има за цел прецизиране в съответствие с установената съдебна практика.

Касаторът оспорва изводът на административния съд за неприложимост на чл. 25, ал. 4 ЗАДС, поради това, че не е изпълнено второто условие в него, а именно естествените фири да са определени, отчетени и вписани в отчетността на лицата по ред и начин, определени с правилника за прилагане на закона. Основателен е доводът в касационната жалба, че нито в оспорения административен акт и потвърждаващото го решение на решаващия орган, нито в съдебното решение са посочени конкретни норми от ППЗАДС, регламентиращи ред и начин за определяне, отчитане и вписване в отчетността на естествените фири. В чл. 88 ППЗАДС е описано съдържанието на материалната отчетност на освободените от акциз крайни потребители, но в този текст липсват конкретни изисквания по отношение на естествените фири.

Вярно е, че счетоводното записване кредит с/ка 1141200010 (въглищен склад) и дебит с/ка 5114000010 (въглища – консумация) е некоректно, тъй като показва изписване на неналични количества въглища от склада за влагане в производство, както и че коректното счетоводно отразяване в този случай би следвало да е дебит с/ка Други разходи и кредит с/ка Материали. За така направеното некоректно счетоводно записване касаторът се позовава на т. 34 от МСС 2 „Материални запаси“, тъй като прилага МСС и МСФО. Според т. 34 всички загуби от материални запаси следва да се признаят като разходи за периода на възникването им.

Според приетата без оспорване от страните по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) счетоводната отчетност на дружеството е организирана въз основа на индивидуално разработен сметкоплан, обслужващ спецификата на дейността му. Установените разлики в резултат на извършените инвентаризации не се отчитат в отделна счетоводна сметка за липси, фири и загуби, но това не е в разрез със счетоводните норми, тъй като счетоводната му отчетност съдържа достатъчно данни и справки, въз основа на които тези загуби да се установят. В публикуваните ГФО (в баланса) в балансово перо материални запаси (бележка 13) е отразена стойност след намалението на констатираните фири.

Изложеното според настоящия съдебен състав обуславя извод за това, че некоректното счетоводно записване на установените при ревизиите разлики между количеството въглища по счетоводни документи и фактически наличните не дава основание да се приеме, че тези разлики не са надлежно отразени в отчетността на ревизираното дружество. Това е така, защото не е налице конкретно изискване на ППЗАДС, което да е нарушено, и за ревизиращите митнически органи не е било невъзможно да констатират тези разлики. Отказът за признаване на освобождаването от акциз само поради това, че не са изпълнени някои формални изисквания в националното право, ако са изпълнени съществените условия, според СЕС надхвърля необходимото за осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци (виж решение от 2 юни 2016 г., Полихим-СС, C-355/14, т. 62 и решение от 13 юли 2017 г., Vakarш Baltijos laivш statykla UAB, С-151/16, т.46).

Според констатациите в РД на стр. 11 въглищата се разтоварват от влаковете, смесват се с оглед достигане на осреднено качество и се пренасят в котелните хранилища. Съгласно чл. 4, ал. 1 от Наредба № 13а-10403 прилагането на нормите за естествените фири на стоково-материалните ценности при съхраняване в складове става само в случаите, когато след проверка се окаже недостиг (липса) в счетоводните остатъци, както са нанесени в книгите и посочени в акта за проверката. В Таблица 11.II към наредбата е регламентиран пределен размер на естествените фири при съхраняване на въглища в открити и закрити пристанищни складове (до 30 дни в размер на 1%). Във връзка с позоваването си на така регламентираните в наредбата фири обаче жалбоподателят е следвало да докаже, че при съхранението на въглищата в неговите хранилища е налице същото такова намаление на теглото им, както и при съхраняването им в пристанищните складове. Що се отнася до пределните размери на фири при обработка (в случая смесване) и пренасяне на въглища, определени в Таблица 11.I, доколкото те са определени в случаите на пренасяне от кораб на кораб, от кораб с кран до вагони и обратно, от кораб с кран на склад и на вагони и от кораб с ленти на склад и на вагони, то претендирайки фири в размер на 0.85 % (от кораб на кораб), жалбоподателят е следвало да докаже, че при пренасянето и обработката на въглищата от вагоните до склада (при положение, че количествата по счетоводни данни са тези, които са били налични във вагоните, а не са измерени при приемането им в склада) са допустими фири в размер на 0.85 %, така както при пренасяне от кораб на кораб.

Тъй като административният съд е приел, че пределните норми на Наредба № 13а-10403/1959 г. изобщо не следва да се обсъждат, не е указал на жалбоподателя по реда на чл. 171, ал. 5 АПК във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, че е негова тежестта да докаже посочените по-горе обстоятелства, които твърди. Поради това спорът е останал неизяснен от фактическа страна.

Както вече беше посочено по-горе, тъй като акцизът е данък върху потреблението, не може да се събира акциз за акцизни стоки, които при определени обстоятелства са били унищожени или безвъзвратно загубени, а чл. 7, пар. 5 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз задължава държавите членки да установят правилата, по които се определят посочените загуби. Обстоятелството, че в националното законодателство са регламентирани такива правила по отношение на въглищата при обработка, пренасяне и съхранение само в пристанищата, но не и в складове във вътрешността на страната, не е основание да се обложат с акциз стоки, които поради промяна на физико-химичните свойства са загубени, ако тези загуби са в рамките на естествените фири и това обстоятелство е надлежно доказано. Поради това е неоснователен доводът на ответника по касация, че нормите на Наредба № 13а-1040/1959 г. са неприложими, тъй като касаят насипни товари, обработвани и съхранявани в българските речни и морски пристанища, но не и във вътрешността на страната.

Неоснователен е и доводът му, че след като в наредбата не са регламентирани пределни размери на фири при конкретните условия, то е следвало те да бъдат регламентирани в технологична документация при съобразяване с таблица № 11 от същата наредба. Такова изискване, а именно, че извън случаите по двете наредби (по ал. 2 и по ал. 4 на чл. 25) максимално допустимите размери на естествените фири при транспортиране, съхранение и обработка се установяват с технологичната документация на задълженото лице, в ЗАДС липсва, а задължението да регламентира правилата за определяне на тези размери е на националния законодател при това в специалния закон (чл. 7, пар. 5 от Директива 2008/118). При липсата на такава изрична регламентация в специалния закон, неправилно митническите органи изискват технологична документация, позовавайки се на други закони (чл. 28, ал. 3, т. 2 ЗКПО и чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС).

Според съдебната практика на СЕС от националните юрисдикции се изисква при прилагане на вътрешното право да го тълкуват, доколкото е възможно, в светлината на текста и целите на съответната директива, за да постигнат предвидения от последната резултат и следователно за да спазят член 288, трета алинея ДФЕС. Това задължение за съответстващо тълкуване на националното право всъщност е присъщо за системата на ДФЕС, доколкото дава възможност на националните юрисдикции в рамките на своята компетентност да осигурят пълната ефикасност на правото на Съюза, когато се произнасят по споровете, с които са сезирани (виж решение Dominguez, C-282/10, т. 24 и решение BP Europa SE, С-64/15, т. 41). Важността на въпроса за точно определяне на пределните размери на частичните загуби при акцизни стоки като процесните се установява и от преамбюла на новата Директива 2020/262 за определяне на общия режим за облагане с акциз (т. 8, т. 9 и т. 11).

По така изложените съображения решението на Старозагорския административен съд следва да се отмени като неправилно поради допуснато от съда съществено процесуално нарушение и делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК следва да назначи съдебно-техническа експертиза със задача на вещото лице да даде заключение относно размерите на естествените фири на въглища, които жалбоподателят влага в производство, и съответствието им с тези по Таблица 11 към Наредба № 13а-10403/1959 г./1959 г., като съобрази начина на съхранение и неговия срок в съответствие с чл. 10 от Наредба № 13а-10403/1959 г./1959 г., обработката и пренасянето им до хранилищата от ж. п. вагоните, измерването и претеглянето им и всички други относими към експертизата конкретни обстоятелства, установени от него при проверка на място в ТЕЦ, вкл. на фирмената документация на „Ей и Ес – ЗС М. И. I“ ЕООД. При установени липси, представляващи загуби над пределните размери на естествените фири по цитираната по-горе наредба, съответно загуби, които не се дължат на физико-химичните свойства на въглищата, размерите на дължимия за тях акциз и лихвите за забава следва да се определят чрез назначаването на ССЕ.

При новото разглеждане на делото административният съд дължи произнасяне и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство в изпълнение на чл. 226, ал. 3 АПК.

Частната жалба е допустима. Отмяната на решението, вкл. в частта му за разноските, налага отмяна и на определението № 450/10.09.2021 г., постановено в производство по реда на чл. 248 ГПК.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №300/15.07.2021 г. и Определение №450/10.09.2021 г., постановени от Административен съд – С. З. по адм. д. №111/2021 г.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първоинстанционен съд.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА