Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 10988 / 2021 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна и на „Евро строител 1“ ЕООД, представено от адв. К., срещу решение № 851/21.06.2021 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2800/2020 г.

Първият касатор обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000320001178-091-001/14.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на Варна относно допълнително установените задължения за ДДС в общ размер 42 436.42 лева с лихви за забава в общ размер 7 528.73 лева в корелация с отказ да се признае упражнено от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по фактури на „Интер груп 75“ ЕООД. Доводите на касационния жалбоподател са за недопустимост на съдебния акт за отмяната на РА разликата над 39 478.42 лева, съответстваща на сбора на начисления ДДС по фактурите на „Интер груп 75“ ЕООД и за съответните лихви – за данъчен период м. 11.2018 г. установяването на публични задължения не било обвързано с упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактури на този доставчик, а за д. п.м. 12.2018 г. в обхвата на отмяната била включена и частта от данъка по фактура на същия доставчик с признато право на данъчен кредит в размер 918 лева. Срещу останалата отхвърлителна част на решението доводите му за неправилност са заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Оспорва констатациите на съда за осъществяване на доставките по фактурите, за които е отречено от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Сочи противоречия в информационните източници, които според него разколебават доказването на доставките. Иска обезсилване на определяната за недопустима обжалвана част от решението отмяна на останалата неблагоприятна за него част, включително относно присъдените в полза на насрещната страна разноски.

Вторият касационен жалбоподател обжалва частта на първоинстанционното решение, с която е отхвърлено оспорването му срещу РА относно установените с него в тежест на дружеството допълнителни задължения за ДДС в общ размер 29 285.35 лева с лихви за забава в общ размер 5 302.28 лева в привръзка с отречено от администрацията данъчно предимство по конкретно посочени 8 броя фактури, издадени от „Екострой 66“ ЕООД. Оспорва констатациите на съда за непълнота в данъчните документи при посочване на предмета на доставките. Описва съпътстващите фактурите документи и изразява убеждение, че доказателствената им стойност не е определена правилно в познавателната дейност на инстанцията по същество. Като противоречащ на процесуалния закон определя пропускът да се ценят писмени доказателства за наемане от доставчика на лица по гражданско правоотношение и за плащане на дължими към тях суми, както и ограничаването на доказателствената сила на частните документи. Изразява несъгласие с правния извод на съда, че данъчните документи са с невярно съдържание и използването им за осигуряване на данъчно предимство представлява данъчна измама.

Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от съдебното решение и благоприятстващо го разрешаване на спора за съществуването и размера на установените със съответните части на РА публичните задължения. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба на търлговеца и за основателност на тази на органа по приходите.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред Адм. съд Варна РА са установени в тежест на „Евро строител 1“ ЕООД задължения за ДДС в общ размер 91 033.03 лева с лихви за забава в общ размер 18 098.90 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д. п.м. 11.2016 г.; м. 03, 04, 08, 11 и 12.2018 г. и м. 01 и 02.2019 г. заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер съответстващ на данъчното задължение, упражнено в тези периоди. Ползваният от РЛ данъчен кредит е по 8 бр. фактури, издадени от „Интер груп 75“ ЕООД; една фактура, издадена от „Джа и ко“ ЕООД; 2 бр. фактури, издадени от „Бенсел“ ЕООД и 9 бр. фактури, издадени от „Екострой 66“ ЕООД.

Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Констатаците за липса на персонален субстрат при доставчиците за изпълнение на услугите при наличието на такъв при получателя, както и за неопределеност на предмета „услуга“ на доставките по фактурите на „Екострой 66“ ЕООД. Отказът на право на приспадане на данъчен кредит е основан на разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

С първоинстанционното решение е отменен РА в частта, в която на „Евро строител 1“ ЕООД е отказано право на приспадане на ДДС по издадени фактури от „И. Г. 75“ ЕООД и са установени задължения за ДДС по данъчни периоди: за данъчен период м. 08.2018 г. за разлика в главницата над 11 300.47 лв. до 24 383.77 лв. и лихва за забава за разликата над 2 294.81лв. до 4951.66 лв.; за данъчен период м.11.2018 г. за разлика в главницата над 5 487.50 лв. до 7 527.50 лв., както и лихва за забава за разликата над 975.63 лв. до 1 338.33 лв.; за данъчен период м. 12.2018 г. за разлика в главницата над 3 900.86 лв. до 18 247.98 лв. и лихва за забава за разликата над 659.95 лв. до 3 087.20 лв. и за данъчен период м. 01.2019 г. за разликата над 4 111.46 лв. до 17 077.46лв. лв. и лихва за забава за разликата над 660.17 лв. до 2 742.10 лв. В останалата част жалбата е отхвърлена.

Диспозитивното начало в касационното съдебно производство концентрира обхвата на инстанционния контрол до оспорените от касационните жалбоподатели части от първоинстанционното съдебно решение /вж. чл. 208 АПК/. Първият касационен жалбопододател е оспорил цялата отменителна част на първоинстанционното решение, а вторият е ограничил оспорването си до разрешаването на спора за съществуването на задължение за ДДС в корелация с правото на данъчен кредит, упражнено по осем от деветте фактури, издадени от “Екострой 66” ЕООД. Извън описателната част на касационната жалба и извън сумата на косвения данък по осемте фактури е данъкът по фактура № 0184/05.12.2018 г. в размер 2 416.40 лева. Не е обжалвано решението и в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените публични задължения във връзка с фактурите на „Джа и ко“ ЕООД и „Бенсел“ ЕООД.

Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактимески състав, които е дефинирал. В познавателната му дейност са включени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. Констатациите на съда са по доставки и за всеки от доставчиците.

По установяванията на съда за доставките от “Интер груп 75” ЕООД са осъществени. Нечетливостта на представените от РЛ копия от приемо-предавателни протоколи и товарителници следвало да се преодолее с процесуална активност на органите по приходите в съответствие с принципа на обективност. Според съда стоките по договора от 20.08.2018 г. между “Интер груп 75” ЕООД и жалбоподателя съответствали на тези по приемо-предавателните протоколи към фактурите. Имало съвпадение на датите по фактурите с тези на протоколите. Подписалият за получателя И. Г. потвърдил като свидетел получаването на стоките и изяснявал механизма на доставките. Товарителниците също доказвали доставките, тъй като по условията на договора разходите за транспорта са за сметка на доставчика. Автомобилът по товарителниците съвпадал по описание с превозното средство в показанията на Георгиев. Съдът не е открил в материалите от административната преписка сведение от доставчика, противоречащо на останалите информационни източници за механизма на доставката. Заключил е, че за доказване на доставките допринасят и счетоводните записвания при доставчика, отразени в заключението на СсчЕ.

Според съда не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на “Екострой 66” ЕООД. Издадените от този доставчик данъчни документи били с неопределен предмет на доставката – услуга. По сключения с него договор от 05.10.2018 г. било предвидено удостоверяване на изпълнението с приемо-предавателен протокол, като е съставен протокол обр. 19 без дата, който не доказвал времето на изпълнението. На липсата на изпълнение от доставчика сочело и обстоятелството, че фактурираните СМР следва да са за сградата на III РУ при ОД на МВР – Варна без доставчикът да е деклариран за подизпълнител от жалбоподателя при участието му в обществената поръчка. За изпълнението на договора за обществена поръчка с ДП „Пристанищна инфраструктура“ жалбоподателят посочил подизпълнител различен от „Екострой 66“ ЕООД. Доказването на извършването на СМР от доставчика било разколебано от броя наети от него по трудово правоотношение лица /трима/, както и от отсъствието на проведен инструктаж. Гражданските договори на „Екострой 66“ ЕООД с физически лица са ценени като частни документи без достоверна дата.

По жалбата на ДДОДОП

Основателно е оплакването на този касационен жалбоподател за неправилното определяне от съда на част от данъчните периоди, в които разрешаването на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на „Интер груп 75“ ЕООД засяга резултата – данък за внасяне и размера му. Обратно на убеждението на касатора този порок на съдебния акт не влияе на допустимостта му. Решението не е лишено от предмет. Отнесеният от „Евро строител 1“ ЕООД пред съда правен спор е за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на утежняващия административен акт. В данъчни периоди м. 11 и 12.2018 г. органите по приходите са определили с РА допълнителни публични задължения, поради което има правен спор, а съответно и предмет на делото и съответно на решението. Доколкото резултатът за данъчния период е функция от начисления данък и данъчния кредит /вж. чл. 88, ал. 2 ЗДДС/, то признаването или отричането на упражненото от ДЗЛ право на приспадане е с ефект върху размера на публичните задължения. Административният съд неправилно е определил ефекта за данъчни периоди м. 11 и 12.2018 г. от разрешаването в полза на жалбоподателя на обуславящия спор за правото на данъчен кредит по фактурите на „Интер груп 75“ ЕООД. В първия от двата данъчни периода органите по приходите не са коригирали резултата с данъчния кредит по фактури на този доставчик, а във втория е признато частично правото на приспадане по фактура № 45/18.12.2018 г. в размер 918 лева. Резултатите за периодите са съответно данък за внасяне в размер 5 487.50 лева и 4 818 лева, за които лихвите за забава са съответно 975.63 лева и 659.95 лева. Разпоредената от съда отмяна на РА за публичните вземания над тези размери е неправилна.

Съдът не е допуснал опущения в познавателната дейност при формиране на вътрешното му убеждение за релевантните за спора факти. В обхвата на тази дейност са включени всички събрани доказателства в съответствие с правилата на чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК. Основателно е концентриран спорът по фактите до придобиването от жалбоподателя на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките /вж. чл. 14, 1 от Директива 2006/112/ЕО/ по фактурите на „Интер груп 75“ ЕООД. В съответствие с процесуалния закон и логическите правила е фактическия му извод за действително осъществяване на документираните доставки.

Противно на убеждението на касатора съдът не е надценил доказателствената стойност на частните свидетелстващи и диспозитивни документи и не е зачел доказателствена сила каквато не притежават. Същевременно е съобразил информационното единство на доказателствените средства за установяване на правно релевантния факт на преминаване на материалните вещи във фактическата власт на получателя и то като резултат от доставката на издателя на фактурата. Източникът на облигацията не е елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав, но е индиция за правнорелевантния факт на изпълнението на задължението на доставчика, тъй като създава основание за имущественото разместване. В случая договорът от 20.08.2018 г. определя престацията на доставчика и начинът на удостоверяване на изпълнението и осъществяването на транспорта. За предаването на стоките са съставени протоколи и превозни документи, като посоченият в товарителницата автомобил съответства на описанието по показанията на св. Георгиев. Съмненията за възможното превозване на релсите тип 49 със същото превозно средство заради размерите и теглото на вещта се преодоляват от показанията на същия свидетел, установяващи транспортиране с камион. Доколкото е уговорено транспортът да е за сметка на доставчика, то от отсъствието на информационни следи за осъществяването му не следва да се правят изводи във вреда на получателя, а и не транспортна услуга е предмет на доставките. Ответникът в първоинстанционното производство е пропуснал да оспори автентичността на протоколите и товарителниците, поради което правилно съдът е зачел формалната им доказателствена сила по чл. 180 ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК.

Убеждаващото въздействие на товарителниците не се разколебава от описанието на стоката и посочването на тегло в килограми. Брутното тегло или посочването по друг начин на количеството на стоката е част от необходимото съдържание на товарителницата – вж. чл. 53, ал. 1, т. 7 ЗАвтП, както и наименованието на вида на товара – чл. 57, ал. 1, т. 6 от същия закон. Не се основава на позитивното право очакването за идентичност в описанието на вида на товара в товарителницата и индивидуализирането на стоката за целите на установяването на изпълнението в създаден от страните по доставката на стоки свидетелстващ документ. При транспорт за сметка на доставчика получателят не може да влияе върху съдържанието на превозните документи.

Отсъствието на място на предаване в протоколите не ги дисквалифицира като информационен източник, а засяга обхвата на установяваните юридически или доказателствени факти. Мястото на предаване – обект на получателя в гр. Русе се установява от товарителниците и от гласните доказателствени средства.

Доказването на доставките не се разколебава от изолираните обяснения на Ц. Л. и от обстоятелството, че представените счетоводни регистри на доставчика не са подписани за съставител. Неподписаните частни частни свидетелстващи документи, освен че не притежават формална доказателствена сила, са недостоверни и с арг. от чл. 10 ЗСч.

По жалбата на „Евро строител 1“ ЕООД

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /“действителното извършване на облагаемата сделка“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.

От съда е възприета непълнотата на данъчните документи, ползвани от РЛ за обосноваване на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. Посоченият в тях предмет на доставките – услуга, е неопределен. Не е посочен договор, във връзка с който се извършва документирането. Фактурите не са в привръзка и с протоколите за извършени СМР. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, съобразеното с материалния закон разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана услугата и да е посочена дата на възникване на данъчното събитие, е за отхвърляне на оспорването срещу РА.

Поради горното, напразна е била процесуалната енергия на съда по събирането и обсъждането на доказателствени средства за констатации по факти без самостоятелно правно значение и без връзка с други правно значими факти, което да ги отнесе към предмета на доказване /вж. чл. 153 ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК/.

Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отмяна на РА относно установените задължения за ДДС за данъчен период м.11.2018 г. за разликата над 5 487.50 лв. до 7 527.50 лв. и за лихва за забава за разликата над 975.63 лв. до 1 338.33 лв.; за данъчен период м. 12.2018 г. за ДДС за разлика над 3 900.86 лв. до 4 818 лв. и лихва за забава за разликата над 659.95 лв. до 815.26 лв., като се постанови отхвърляне на жалбата в тази част. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените в тежест на Националната агенция за приходите деловодни разноски за разликата над 2 056.47 лева до 2 201.56 лева. В останалата му обжалвана част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на делото на НАП на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения се дължат деловодни разноски в общ размер 3 998.42 лева, от които 122.97 лева за упълномеряване на разноските от първоинстанционното производство и 3 875.45 лева за касационното съдебно производство /180.33 лева от платената държавна такса за касационното оспорване и 3 695.12 лева юрисконсултско възнаграждение/, а на „Евро строител 1“ ЕООД се следват разноски за касационното съдебно производство в размер 1 086.70 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 851/21.06.2021 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2800/2020 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000320001178-091-001/14.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на Варна относно допълнително установените задължения за ДДС за данъчен период м.11.2018 г. за разликата над 5 487.50 лв. до 7 527.50 лв. и за лихва за забава за разликата над 975.63 лв. до 1 338.33 лв.; за данъчен период м. 12.2018 г. за ДДС за разлика над 3 900.86 лв. до 4 818 лв. и лихва за забава за разликата над 659.95 лв. до 815.26 лв. и вместо него в тази част постановява:

ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на „Евро строител 1“ ЕООД против ревизионен акт /РА/ № Р-03000320001178-091-001/14.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на Варна в частта за допълнително установените задължения за ДДС за данъчен период м.11.2018 г. за разликата над 5 487.50 лв. до 7 527.50 лв. и за лихва за забава за разликата над 975.63 лв. до 1 338.33 лв.; за данъчен период м. 12.2018 г. за ДДС за разлика над 3 900.86 лв. до 4 818 лв. и лихва за забава за разликата над 659.95 лв. до 815.26 лв.

ОТМЕНЯ решение № 851/21.06.2021 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2800/2020 г. в частта, с която е осъдена Националната агенция за приходите да заплати на „Евро строител 1“ ЕООД деловодни разноски за разликата над 2 056.47 лева до 2 201.56 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 851/21.06.2021 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2800/2020 г. в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА „Евро строител 1“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски в общ размер 3 998.42 лева, от които 122.97 лева за упълномеряване на разноските от първоинстанционното производство и 3 875.45 лева за касационното съдебно производство.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Евро строител 1“ ЕООД разноски за касационното съдебно производство в размер 1 086.83 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА