Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби против решение № 57/04.01.2016 г., постановено по адм. д. № 10322/2014 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ).
Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - С. е подал касационна жалба против решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 29001300341/28.03.2014 г., издаден от Ц. Г. Б., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО в оспорената част за установените с РА задължения по ЗКПО, потвърдени с Решение № 1621 от 09.09.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” - С., в частта, с която са определени по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО алтернативни данъци при източника за 2008г., 2009г., 2010 г. и 2011 година. Касационният жалбоподател твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно, необосновано и постановено при съществени нарушения на материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в обжалваната от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. В открито с. з., чрез юрк.. В, оспорва касационната жалба на [фирма] и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
С касационната жалба на [фирма] се обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 29001300341/28.03.2014 г., издаден от Ц. Г. Б., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО в оспорената част за установените с РА задължения по ЗКПО, потвърдени с Решение № 1621 от 09.09.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” – С.. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение е неправилна, поради противоречие с материалния закон - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменена обжалваната от него част от съдебното решение и съответно да бъде отменена и останалата оспорена част от РА. Подробни съображения в подкрепа на становището си и искането за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба. В открито съдебно заседание чрез адвокат - пълномощника си оспорва касационната жалба на ответната страна и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира заплащане на разноски.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и предявените отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
С обжалваното решение № 57/04.01.2016 г., постановено по адм. д. № 10322/2014 г., Административен съд София - град е отменил Ревизионен акт № 29001300341/28.03.2014 г., издаден от Ц. Г. Б., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО в оспорената част за установените с РА задължения по ЗКПО, потвърдени с Решение № 1621 от 09.09.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” - С., в частта, с която са определени по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО данъци при източника за 2008г., 2009г., 2010 г. и 2011 г. и е отхвърлил като неоснователна жалбата на [фирма] в останалата част. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и при издаването му органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е приетото по делото заключение на ССчЕ. Мотивирал се е, че оспореният акт е законосъобразен по отношение на извършените с РА корекции в увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за всички ревизирани периоди на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО за 2008 г. със сумата от 129 582, 97 лв., за 2009 г. със сумата от 493 899, 11 лв., за 2010 г. със сумата от 192 167, 00 лв., за 2011 г. със сума от 63 279, 09 лв., респ. определените задължения за корпоративен данък в размер на 240 234, 63 лв. и лихви от 30 050, 31 лева. Сумата общо в размер на 887 554, 91 лв. представлява разходи от неамортизирана част на отписани дълготрайни активи - извършени подобрения на наети от банката офиси. Според решаващия състав вложеният смисъл в понятието „дарение” по чл. 26, т. 7 от ЗКПО не е идентично с даденото определение на договора за дарение в чл. 225 от ЗЗД. В данъчния закон основополагащо е липсата на възмездност и насрещна престация, респективно липсата на генериране на съответната икономическа полза, нарушаване на принципа на съпоставимост между приходи и разходи. В случая отчетените от банката разходи не попадат в изброените в чл. 31 от ЗКПО.
Съдът е отменил РА като материалнонезаконосъобразен в частта относно определените по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО алтернативни данъци при източника за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 година. Същите са начислени във връзка с изводите на ревизиращия екип, че изплатените през цитираните периоди в полза на т. нар. „картови дружества“ представляват авторски и лицензионни възнаграждения, съответно възнаграждения за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 от ЗКПО.
От данните по делото съдът е установил, че [фирма] е получател на услуги от A. E.” L. и M. E. S., които са договорно регламентирани и се фактурират от картовите дружества на банката. Услугите опосредяват клиентски транзакции с карти и за тях банката заплаща такси. Същността на тези услуги е свързана с авторизация, клиринг, сетълмънт и други по транзакции с карти. Или, таксите представляват заплащане на услуги по авторизация, клиринг и сетълмънт и други, свързани с осъществяване на клиентски транзакции с карти. Позовавайки се на ССчЕ, както и на практика на ВАС и СЕС, съдът е приел, че тези услуги опосредяват клиентски транзакции с карти и за тях банката заплаща такси. Разгледани поотделно и в тяхната съвкупност тези услуги не могат да се характеризират като технически или авторски и лицензионни, а са финансови такива.
По касационната жалба на директора на Д „ОДОП” – С.:
Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение счита, че при постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и твърдяните от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. В случая спор по фактите не е налице. Спорът е правен и свързан с въпроса изплатените през периода 2008 г. – 2011 г. суми в полза на т. нар. „картови дружества“ представляват ли авторски и лицензионни възнаграждения, съответно възнаграждения за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 от ЗКПО или са финансови такива. Даденият от първоинстанционния съд отговор, че спорните услуги са финансови е правилен в случая и се споделя от настоящата инстанция. В решение №1621/09.09.2014 г. директорът на Д "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП е анализирал следните разпоредби:
Член 29 от Наредба №3 на БНБ от 16.07.2009 г. за условията и реда за изпълнение на платежни операции и за използване на платежни инструменти (Д.В. бр. 62/2009 г.), съгласно която авторизация на картови операции е одобряване след проверка на размера на покритието по платежната сметка на ползвателя на платежни услуги, както и проверка на договорените транзакционни лимити.
Член 82, ал. 1 вр. с чл. 79, ал. 1 от ЗПУПС (ЗАКОН ЗА ПЛАТЕЖНИТЕ УСЛУГИ И ПЛАТЕЖНИТЕ СИСТЕМИ) (изм. и доп. Д.В. бр. 101/2010 г.), съгласно която сетълмент в платежната система е прехвърляне на парични средства по сметки за сетълмент, с цел изпълнение на нареждания за превод между участници в платежни системи.
Параграф1, т. 14 от ПЗР на Закон за публичното предлагане на ценни книжа (Д.В. бр. 114/1999 г.), съгласно която клиринг е взаимно прихващане на насрещни вземания и задължения на страните по сделките с ценни книжа.
Член 20 от Наредба №3 от 10.07.1992 г. (отм.), съгласно която клиринг е взаимно прихващане на насрещни вземания и задължения на банките. Според директора на Дирекция "ОДОП" - [населено място] при така очертаните характеристики на сетълмента, клиринга и авторизацията е видно, че тяхното естество не е единствено техническо, а в резултат на извършването им настъпват правни последици, представляващи условие без което не може да се осъществи платежната услуга. Поради това горестоящият административен орган е квалифицирал сетълмента, клиринга и авторизацията като услуги, посочени в чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Друг критерии, използван в цитираното решение на Д "ОУИ" - С. е дали тези услуги имат като последица прехвърляне на средства и дали водят до правни и финансови промени (т. 53 и т. 66 на Решение по дело С - 2/95 S., решение от 28.10.2010 г. по дело С - 175/09 A. UK plc - т. 16). Същността на процесните услуги е възможността да се извършват плащания на клиенти на банката в страната и в чужбина по програмите V. E., M. E. и A. E., чрез специално изградена и поддържана картова система. По този начин могат да настъпят желаните от страните промени в правното и финансовото им състояние. Цитирайки решение от 28.07.2011 г. по дело С - 350/10 N. P. (т. 24) на СЕС, директорът на Д "ОДОП" - С. е направил констатации в решението си, че отговорността на картовия оператор не се свежда до техническите аспекти и електронната помощ, а е свързана с настъпване на правните последици от извършените транзакции. Позовал се е и на приетото в решение №5834/24.04.2012 г. от състав на ВАС, Първо отделение по адм. д. №6894/2011 година. Аргумент в подкрепа на извода, че услугите, предоставени от V. не са технически, е изведен и от мотивите на решение от 28.07.2011 г. по дело С - 350/10, касаещо освобождаването на услугите S., необхващащи съществени елементи на финансовите сделки (тези услуги не водят до промяна на съществуващото правно и финансово отношение и не носят отговорност за осъществяване на плащанията). Ревизионният акт в частта, касаеща ДДС е отменен от горестоящият орган въпреки квалифицирането на услугите, като финансови, но е потвърден за определените по реда на чл. 195, ал. 1 ЗКПО алтернативни данъци при източника, свързани с изплатените на картовите дружества суми, определени като доходи от авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения от технически услуги.
Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема за установено, че [фирма] е получател на услуги от „A. E.” и „M. card E.” S., които са договорно регламентирани и се фактурират от картовите дружества на банката. Същността на тези услуги е свързана с авторизация, клиринг, сетълмънт и др. по транзакции с карти. Тези услуги опосредяват клиентски транзакции с карти и за тях банката заплаща такси. С оглед правни характеристики на сетълмента, клиринга и авторизацията е видно, че тяхното естество не е единствено техническо. В резултат на извършването им настъпват правни последици, които се изразяват в прехвърляне на парични средства /плащания, погасяване на задължения/ или одобряването им /авторизация/ - условие, без което не може да се осъществи платежната услуга. Услугите са финансови. Сключените от банката договори с картовите дружества цели извършването на финансови платежни операции. Правилно в тази връзка съдът се е позовал на решение по дело С-2/95 на СЕО.
Необосновано директорът на Д"ОУИ" - С. е възприел системата на картовите дружества като софтуерен продукт. Настоящата касационна инстанция на ВАС, Осмо отделение споделя мотивът на първоинстанционния съд, че сключените от [фирма] договори с картови дружества целят реализирането на финансови транзакции, респективно достъпът до софтуерната програма е необходим единствено и само във връзка с картовите разплащания. Административният съд се е позовал допълнително и на Коментара по прилагане на СИДДО на ОИСР, касаещ понятието за "авторски и лицензионни възнаграждения".
По изложените съображения, решението на административния съд в тази част като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. По КЖ на [фирма], [населено място]:
Този касатор оспорва изводите на съда, че формираният разход вследствие на отписването на неамортизираната част от дълготрайните нематериални активи във връзка с извършени подобрения в наети от банката недвижими имоти, следва да се третира като дарение в полза на наемодателя и съответно не следва да се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО. Оплакванията са основателни. Преминаването на собствеността върху СМР в патримониума на наемодателя настъпва по силата на чл. 92 ЗС и разходите за извършените подобрения не са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на касатора. Не може да бъде прието, че извършените подобрения са с дарствено намерение. Според заключението на ССчЕ [фирма] е извършвало разходи за реконструкция на наети помещения, които съгласно МСС 38 - Нематериални активи и ЗКПО, представляват нематериален дълготраен актив. При прекратяване на договорите за наем и закриването на банкови офиси заведеният актив се отписва от патримониума на банката. Неамортизираната част на тези активи, намиращи се в градовете - Б., Л., П., Р. и С., според вещото лице представлява счетоводен разход. Според експерта извършените от дружеството счетоводни записвания са в съответствие със ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) и са съобразени с изискванията на международните счетоводни стандарти. Заключението по ССчЕ не е оспорено от страните, поради което следва да бъде кредитирано съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК и след съвкупна преценка с останалите събрани доказателства. Предвид гореизложеното касационната инстанция намира, че така осчетоводеният разход от отписване на подобренията в разглеждания казус не представлява в същността си дарение, поради което с този разход е следвало да бъде намален финансовия резултат на банката. Формулирайки противоположни изводи, административният съд е постановил в тази негова част неправилен съдебен акт, който трябва да бъде отменен в нея. Делото е изяснено от фактическа страна, поради което следва да бъде постановено друго решение по същество на спора, с което да бъде отменено решението на административния съд в тази част и да бъде отменен РА относно увеличения ФР за периода 2008г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. със сумата в общ размер на 887 554, 91 лв., представляващи разходи от неамортизирана част на отписани дълготрайни активи - извършени подобрения на наети от банката офиси.
Разноски: С оглед на резултата по спора в полза на [фирма] трябва да бъдат присъдени разноски в размер на 27 025 лв., включващи платени ДТ, такса за вещо лице и адв. в.ие.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 57/04.01.2016 г., постановено по адм. д. № 10322/2014 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу Ревизионен акт № 29001300341/28.03.2014 г., издаден от Ц. Г. Б., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО в оспорената част за установените с РА задължения по ЗКПО, потвърдени с Решение № 1621 от 09.09.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” – С. относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. ,2009 г., 2010 г. и 2011 г. със сумата в общ размер на 887 554, 91 лв., представляваща разходи от неамортизирана част на отписани нематериални дълготрайни активи, свързани с извършени подобрения на наети от банката имоти и В. Т. П.:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 29001300341/28.03.2014 г., издаден от Ц. Г. Б., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО в оспорената част за установените с РА задължения по ЗКПО, потвърдени с Решение № 1621 от 09.09.2014 г. на директора на дирекция „ОДОП” – С. относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. ,2009 г., 2010 г. и 2011 г. със сумата в в общ размер на 887 554, 91 лв., представляваща разходи от неамортизирана част на отписани нематериални дълготрайни активи, свързани с извършени подобрения на наети от банката имоти.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП да заплати на [фирма], ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], сумата 27 025 лв. - разноски за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.