Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четвърти октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 11227 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Съдебното производство е във фазата на втора касация, след като с Решение № 2212/18.02.2021 г., постановено по адм. дело № 11255/2020 г. по описа на ВАС, Първо отд., е отменено Решение № 4186/27.07.2020 г., постановено по адм. дело № 6481/2019 г. по описа на Административен съд София град и делото е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените задължителни указания.

Образувано е по касационна жалба на О. Б. ИТ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес], ап. [номер], чрез процесуалния представител адв. Г. П., срещу Решение № 4392/02.07.2021 г., постановено по адм. дело № 1870/2021 г. по описа на Административен съд София град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22221018000377-091-001/09.01.2019 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, мълчаливо потвърден от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски по делото в размер на 2 469,87 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че първоинстанционният съд не е обсъдил надлежно доказателствата и е достигнал до погрешно заключение за законосъобразност на процесния РА. В тази връзка поддържа, че съдът не е изпълнил дадените задължителни указания на ВАС при новото разглеждане на делото. Развива подробни съображения за неправилност на изводите на съда за липса на реални доставки и необоснованост на отказа с РА да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 582,80 лв. по фактури, издадени от Васми груп ЕООД. Позовава се на представените доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза в тази част. На второ място са изложени аргументи за незаконосъобразно начисляване на ДДС с акта за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2017 г. Поддържа тезата, че в хода на ревизията не е установено по надлежния ред, че получателят на услугите - Global Beauty Store Ltd. разполага с постоянен обект в страната и ДДС в случая не е дължим. Твърди че мястото на изпълнение на процесните услуги е извън територията на страната. Формулирано е искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде изцяло отменен. Претендира присъждане на направените деловодни разноски, за което представя списък и доказателства.

Ответникът - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП не е упражнил правото си да подаде отговор на касационната жалба. В проведеното съдебно заседание се представлява от юрк. М., която оспорва касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размера на 2 469,87 лв.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа аргументирано становище за допустимост и частична основателност на касационната жалба по отношение на отказа да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима.

Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд София - град е бил РА № Р-22221018000377-092-001/09.01.2019 г., издаден от Р. Б., на длъжност началник сектор - възложил ревизията и М. М., на длъжност старши инспектор по приходите - ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С него на О. Б. ИТ ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2017 г. в размер на 11 582,80 лв. по фактури, издадени от Васми груп ЕООД за доставки на компютърни компоненти за сървъри и е начислен ДДС на основание чл. 21, ал. 2, във вр. с чл. 86, ал. 3 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС в общ размер на 59 789,87 лв. за данъчни периоди м. 10.2017 г. (24 984 лв.), м. 11.2017 г. (14 992 лв.) и м. 12.2017 г. (19 813,87 лв.) по фактури за доставка на услуги с №№ 216/05.12.2017 г., 191/05.10.2017 г., 195/16.10.2017 г., 197/24.10.2017 г., 227/21.12.2017 г.; 228/21.12.2017 г., 200/26.10.2017 г.; 202/30.10.2017 г., 207/16.11.2017 г., 210/20.11.2017 г. и 211/21.11.2017 г., извършени от ревизираното дружество с получател Global Beauty Store Ltd., Р. С.

От фактическа страна в обжалваното решение са посочени извършените процесуални действия от органите по приходите при ревизията и установената в резултат на това фактическа обстановка. След извършена проверка на валидността на обжалвания административен акт, решаващият съд е констатирал, че срещу РА е подадена жалба по административен ред като процедурата е приключила без произнасяне от страна на решаващия орган. Мотивирал е изводи, че РА е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила във връзка с издаването му.

За да отхвърли жалбата на О. Б. ИТ ЕООД, най-напред съдът е очертал предмета на правния спор по отношение отказа на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Васми груп ЕООД. В съдебното решение е прието, че представените доказателства в хода на ревизията и назначената съдебно-счетоводна експертиза не са достатъчни, за да установят основния правопораждащ факт в тази насока наличие на реално осъществени доставки на компютърни компоненти между страните. При изграждане на крайното заключение са обсъдени фактите за липса на материална и техническа обезпеченост от прекия и предходния доставчици, невъзможността да бъде установен произходът и движението на стоките, идентичното съдържание на протоколите за предаване и приемане на стоките и извършването на множество разплащания в брой под 10 000 лв., при обща стойност на оборудването от 57 914 лв. Констатациите и отговорите на вещото лице по ССЕ са отчетени като обективни и потвърждаващи твърденията на жалбоподателя за редовно водено счетоводство от негова страна и последваща реализация на оборудването към клиента Вилоксофт ООД, но въз основа на тези обстоятелства не може да се направи категоричен извод за реалност на преките доставки.

По отношение на начисления ДДС за м. 10, м. 11 и м. 12.2017 г. в ревизията съдът е приел, че жалбоподателят и Global Beauty Store Ltd. са сключили договор за обработка на поръчки и обслужване на клиенти от 01.03.2016 г. С него ревизираното лице е поело задължение да предоставя срещу възнаграждение комплексна услуга, включваща дейности по въздушен или наземен товарен транспорт на стоки и превъзлагането им на подизпълнители, комуникация с крайни клиенти на възложителя на английски или местен език, координация с куриери или подизпълнители за осигуряване на интересите на възложителя и неговите крайни клиенти, координиране на логистиката на товари от подизпълнители и др. В изпълнение на договора О. Б. ИТ ЕООД е издало 11 фактури с получател сейшелското дружество, в които лицето не е начислило ДДС като се е позовало на разпоредбата на чл. 86, ал. З ЗДДС, пр. трето наличие на услуга с място на изпълнение извън територията на страната. Според решаващия съд, твърденията на жалбоподателя за наличие на посочената хипотеза са в противоречие с доказателствата, предвид установения в хода на ревизията механизъм на осъществяване на доставките. Съдът е цитирал резултатите от извършената насрещна проверка при ревизията на българското дружество Билкови екстракти България ЕООД, доставчик на стоките за сейшелското дружество. Отговорните служители за логистиката и организацията на пратките са били назначени при българското дружество и са изпълнявали задълженията си изцяло в България, включително чрез работа от разстояние по интернет и телефона. Допълнително е отчетен и фактът, че разплащанията с ревизираното лице са извършени чрез банкова сметка в България, която е оперирана единствено от упълномощено лице български гражданин. Не са открити данни за това, че Global Beauty Store Ltd. е извършвало друга независима стопанска дейност извън посоченото. По този начин съдът е обосновал крайното си заключение, че за извършените услуги от жалбоподателя е следвало, но неправилно не е бил начислен дължимият ДДС, след като услугите са извършени изцяло на територията на страната и получателят на услугите е чуждестранно дружество, което е установено на територията на страната по смисъла на 1, т. 11 от ДР на ЗДДС и извършва конкретната дейност от обект по смисъла на 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.

Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно, допустимо и правилно като краен резултат.

1. Относно отказа с РА да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 11 582,80 лв. за данъчен период м. 12.2017 г. по фактури за покупка на компютърни компоненти с №№ 1099/01.12.2017 г., 1100/04.12.2017 г., 1101/06.12.2017 г., 1102/08.12.2017 г., 1106/11.12.2017 г., 1107/13.12.2017 г. и 1108/15.12.2017 г., издадени от Васми груп ЕООД.

Извършената касационна проверка води до заключение, че решението на първоинстанционния съд е постановено след съвкупна и обективна оценка на фактите и доказателствата в тази част на спора. Относимите материалноправни разпоредби на ЗДДС са приложени правилно. Не са допуснати твърдените в касационната жалба нарушения, които да водят до извод за неправилност или необоснованост на решението. При липсата на спор от фактическа страна, оплакването за частична идентичност между доводите на съда и изводите на органите по приходите, не представлява самостоятелно основание за отмяна на решението.

В по-общ план следва да се посочи, че за възникване право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен формално наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което претендира да упражни правото си на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия чрез използване на всички допустими доказателствени средства.

Горното е възприето в т. 33 от Решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, където се посочва, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. Задача на националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване е да извърши впоследствие цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане в този смисъл е т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486.

Първоинстанционният съд е разпределил правилно доказателствената тежест между страните и в съответствие с това е изследвал предпоставките за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните 7 данъчни фактури, издадени от Васми груп ЕООД. Твърдението на касатора, че поведението на предходния доставчик Софтком-97 ЕООД не може да бъде основание за отказ на претендираното право, не е подкрепено с други доказателства. Единствените обстоятелства, върху които е изградена защитната позиция са, че по делото е установена последваща реализация на оборудването към Вилкософт ООД в изпълнение на Договор за безвъзмездна финансова помощ с европейски средства BG16RFOP002-1.002-0067-C01/Su-01 с предмет доставка, монтаж, инсталиране и въвеждане в експлоатация на сървърни системи и това не е оспорено в РА. Същите обаче не се концентрират върху основния факт, от доказването на който несъмнено е следвало да се достигне до благоприятен за жалбоподателя изход от спора. Съществуването на подобно оборудване не води до извод, че то е закупено именно от Васми груп ЕООД и транспортирано множество пъти с наето такси от склад на предходния доставчик.

Видно и от обясненията на задълженото лице в хода на ревизията, цялото оборудване е закупено от двама доставчика от 3D System Sales Ltd. са закупени 4 бр. шасита на обща стойност 2 762,66 лв. и ДДС 552,53 лв., което не се оспорва с РА, и от доставчика Васми груп ЕООД останалата част от оборудването дънни платки, процесори, твърди дискове и други носители за съхранени на информация на обща стойност 57 914 лв. и ДДС 11 82,80 лв. Механизмът на сделките е останал неизяснен независимо от факта, че предходният доставчик Софтком-97 ЕООД въобще не е издал фактури за продажбата и отразил същите в отчетните си регистри по ЗДДС.

Под въпрос и към настоящия момент остава не само реалният доставчик на процесните видове и количества стоки от О. Б. ИТ ЕООД, но и начините за осъществяване на търговски контакти с прекия доставчик, причините за разплащане в брой с оглед общата стойност на оборудването и допълнителните детайли около стопанските операции. Действително са представени договори и приемо-предавателни протоколи за предаване на компютърното оборудване, предмет на доставките. Тъй като частните документи не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, дори същите да не са били оспорени от ответната страна по предвидения за това процесуален ред, няма пречка при вземане на крайното решение част от тях да бъдат дисквалифицирани като недостоверен или ненадежден източник на релевантни факти. При съпоставка на документите и на тезата на органите по приходите, настоящата касационна инстанция също не констатира противоречия, които да доведат до основателност на касационните оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с оценката на доказателствения материал по делото.

2. По отношение на начислените с РА задължения за ДДС в размер на 59 789,87 лева за данъчни периоди м.10., м.11 и м.12.2017 г.

В съответствие с фактическата обстановка административният съд е приел, че през ревизирания период О. Б. ИТ ЕООД е извършило доставка на услуги към Global Beauty Store Ltd. на обща стойност 834 592,20 лв. на основание сключен договор за обработка на поръчки и обслужване на клиенти от 01.03.2016 г. Жалбоподателят не е начислил ДДС за извършените доставки като е посочил, че мястото на изпълнение на услугите е извън територията на страната. Според изводите на органите по приходите, тъй като услугите са извършени фактически изцяло в България (обработката на поръчките от жалбоподателя, организация на логистичния процес, пакетиране и изпращане до крайните клиенти) ДДС е следвало да бъде начислен. Като основание за корекцията в РД (РД към него) на данъчните резултати за м. 10, м. 11 и м. 12.2017 г. са посочени разпоредбите на чл. 21, ал. 2 във вр. с чл. 86, ал. 3, пр. трето и чл. 67 ЗДДС.

Касационните оплаквания са свързани с неправилна оценка на доказателствата. Едно от тях е, че в случая не е установено по реда на ДОПК сключването на договор за складиране на стоките при доставчика Билкови екстракти-България ЕООД. В тази връзка е нелогичен следващият довод на касатора, че не е доказано прехвърляне на собствеността върху стоките и къде е осъществявано. Вместо да изяснява фактите, защитната позиция създава известно съмнение за реалността на извършените услуги между О. Б. ИТ ЕООД и Global Beauty Store Ltd., а по този факт не е формиран спор пред Административен съд София град. Спорът в случая е изцяло правен и е формулиран точно от първоинстанционния съд Къде е мястото на изпълнението на процесната предоставяна от ревизираното лице услуга?. При наличие на основанието да не бъде начисляван ДДС - чл. 86, ал. 3, пр. трето от ЗДДС, доказателствената тежест всъщност е на лицето, извличащо права от това благоприятно за него обстоятелство, противно на развитата от жалбоподателя защитна теза.

Настоящата съдебна инстанция приема, че жалбоподателят не е успял да обоснове правилността на преценката си в случая да не начислява ДДС. Освен наличието на първата предпоставка, че договорът за услуги е сключен с дружество, което безспорно е регистрирано в трета държава и няма седалище и адрес на управление в България, както и че няма регистрация по реда на ЗДДС в страната, допълнителни на разгледаните от ревизиращия екип факти по делото не са установени. В подкрепа на този извод е и твърдението на стр. 8 от касационната жалба за осъществяване на цялата тази система на договорна инфраструктура се определя от О. Б. ИТ ЕООД. В случая не се оспорва, че закупените от Global Beauty Store Ltd. стоки са реализирани до клиенти извън територията на България и това е видно от представените справки. Този факт неправилно се изтъква като достатъчен, за да обоснове направените твърдения.

Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Критериите за определяне на мястото на изпълнение на доставките на услуги са дадени алтернативно, т. е. за да е приложимо правилото трябва да е налице поне една от предвидените в закона хипотези в дадената поредност. Според легалната дефиниция на 1, т. 10 от ЗДДС, постоянен обект е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

От извършените процесуални действия при ревизията от органите по приходите се установява, че доставчик на реализираните по интернет стоки от Global Beauty Store Ltd. е дружеството Билкови екстракти България ЕООД. Последното е фактурирало стойността на стоките към сейшелското дружество и е начислило данък за продажбите в размер на 20% съгласно ЗДДС, тъй като според неговите обяснения в хода на ревизията, при смяна на собствеността върху стоките не се променя фактическото им местоположение. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че при обсъждане на клаузите от договора за обработка на поръчки и обслужване на клиенти от 01.03.2016 г., се потвърждават цялостната организация и изпълнение на услугите в България - чрез наети собствени служители при условия на работа от вкъщи или чрез възлагане на други от дейностите на подизпълнители.

При липса на допълнителни и конкретни доказателства относно това каква част от услугите и по какъв начин се извършва в трета държава, то правилно и обосновано административният съд е потвърдил изводите на органите по приходите и е отхвърлил жалбата срещу процесния РА в тази част на спора. Независимо че според твърденията на задълженото лице, приемането на поръчките от клиенти през интернет платформа или сайт се осъществява от Global Beauty Store Ltd. извън страната, това не е предмет на процесните услуги по договора за обработка на поръчки и обслужване на клиенти от 01.03.2016 г.

От представените документи и обяснения на Куриер тудей ООД не се установява нещо различно. Съгласно договор за куриерски услуги от 17.08.2017 г., служители на куриерската служба са извършвали посещение всеки работен ден преди обяд в офиса на Б. Е. Б. ЕООД в [жк], [улица] цел приемане на пратките (хранителни добавки, опаковани в стъклени бурканчета до 2 кг.) и тяхното експедиране до Гърция и Кипър.

В своята практика Съдът на Европейския съюз е имал възможност да отбележи, че за да се избегне възникването на обстоятелства, които могат да застрашат правилното функциониране на общата система на ДДС, законодателят на Съюза е предвидил в член 44 от Директива 2006/112, че когато услугата е предоставена на обект, който може да бъде квалифициран като постоянен обект на данъчнозадълженото лице, трябва да се приеме, че мястото на доставка на предоставяните услуги е мястото, където се намира този постоянен обект в този смисъл е т. 27 от решение на СЕС от 07.05.2020 г. по дело C‑547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o., ECLI:EU:C:2020:350. Също така съгласно т. 26 от цитираното решение, макар най-полезният критерий за привръзка за определяне на мястото на доставка на услуги от данъчна, и вследствие на това водеща гледна точка, да е критерият за мястото, в което данъчнозадълженото лице е установило седалището на своята икономическа дейност, отчитането на постоянен обект на данъчнозадълженото лице представлява дерогация от това общо правило, стига да са изпълнени определени условия (така и решение от 16.10.2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 53 и 56). Мотивите на СЕС в останалата част не са относими към фактическата обстановка и спора по настоящото производство.

Конкретният спор засяга мястото на изпълнение на процесните услуги и преценката за това, дали получателят на услугите Global Beauty Store Ltd. е чуждестранно дружество, което е установено на територията на страната по смисъла на 1, т. 11 от ДР на ЗДДС и извършва конкретната дейност от обект по смисъла на 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Заключенията на административния съд в тази насока са правилни. От фактическа страна по делото е изяснено, че О. Б. ИТ ЕООД е организирало целия логистичен процес в България и му е било известно местоположението на процесните стоки, във връзка с които е оказвало услугите на Global Beauty Store Ltd. по договора от 01.03.2016 г. Събраните доказателства, включително приетите заключения на вещите лица по делото и възраженията на жалбоподателя, са разгледани последователно от съда. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено.

След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и законосъобразно, с оглед на което следва да бъде оставено в сила.

С оглед крайния изход на делото на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 2 469,87 лв., съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4392/02.07.2021 г., постановено по адм. дело № 1870/2021 г. по описа на Административен съд София град.

ОСЪЖДА О. Б. ИТ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес], ап. [номер], да заплати на Национална агенция за приходите разноски за настоящата инстанция в размер на 2 469,87 (три хиляди четиристотин шестдесет и девет лева и осемдесет и седем стотинки) лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА