Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на П. Х. П., действащ като [фирма], представен от адв. Г. Г., срещу решение № 1615/19.07.2016 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3472/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03001714002005-091-001/12.08.2015г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна. Касаторът заявява трите категории касационни основания за неправилност на оспорения съдебен акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Като пороци на правораздавателната дейност на първостепенния съд сочи пропуските да се възприемат допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, изразени в смесването на общия ред за провеждане на ревизията и особения по чл. 122-124 ДОПК, както и засягащото валидността на ревизионния акт наличие на предходен влязъл в сила ревизионен акт, в чийто предмет и включен и въпроса за съществуването и размера на задълженията за ДДС в данъчен период м. 12.2008 г. Настоява на липса на предпоставките на чл. 79, ал. 3 ЗДДС за начисляване на ДДС за липси в д. п.м. 12.2008 г., доколкото обосноваването на установени липси е резултат от допусната счетоводна грешка, която е изправена в следващата отчетна година. Сочи опущения в познавателната цейност на съда при оценката на заключението на ССЕ за констатациите му за правно релевантния факт на липсите към 31.12.2008 г. Иска отмяна на обжалвания съдебен акт, а имплицитно прогласяване на нищожността или отмяната на РА. Претендира се разноските по производството.
Ответникът по касация – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигуллителна практика“ - Варна е на позиция за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на деловодни разноски за касационната съдебна инстанция.
Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на [фирма] задължения за ДДС в размер 24 631.40 лева в д. п.м. 12.2008 г. с лихви за забава в размер 17 130.25 лева. Източник на данъчното задължение е извършена на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС /ред. до ДВ бр. 97/2016 г./ корекция от органите по приходите на ползван данъчен кредит за липсващи стоки с данъчна основа 123 156.98 лева. Констатацията за липси е основана на оценка на значението на взетата от РЛ сторнировъчна операция по счетоводна справка № 14/31.12.2008 г. със сумата 123 156.98 лева /със знак минус/ по дебита на счетоводна сметка 304 „Стоки“ и по кредита на сч. сметка 401 „Доставчици“. Не е ценен представения от РЛ опис на допълнително установени стоки към опис на наличните стоки към 31.12.2008 г., коите не са отразени в Програмен продукт „Търговец“ към 31.12.2008 г. Отречена е убедителността на тезата на ДЗЛ, че реалната наличност на стоките и 449 250.15 лева, а не посочената в първоначалния опис 326 133.17 лева /стойностите са без ДДС/, като причина за сторнировъчната операция е неотчитането от програмния продукт на действителната складова наличност и дължимото постигане на изравняване на данните от складовата и счетоводната програми. Съобразено е упражненото от РЛ право на приспадане на данъмен кредит по всички фактури от дневника за покупките за 2008 г. и отсъствието на разшифровка на началното и крайното салдо на сметка 304 за 2008 г. по фактури, вид стока, количество и стойност и аналитичен рагистър на дебитните и кредитните обороти на тази сметка, та да се установи количеството и стойността на стоките, с които е извършено намалението на сметка 304 „Стоки“ на обща стойност 123 156.98 лева. Извършено е позоваване на съдържанието на оборотната ведомост и на инвентаризационен опис към 31.12.2008 г. на търговеца, представени в ревизионното производство, приключило с влезлия в сила РА № 031102587/08.09.2011 г. за установяване на задължения по ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г., в които крайното салдо към 31.12.2008 г. по сметка 304 и на началното салдо към 01.01.2009 г. на същата сметка е 326 133.17 лева. Органите по приходите са манифестирали провеждането на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ЗДДС, но са приложили общите правила на материалния закон за определянето на размера на данъчната основа и на размера на данъка.
По установяванията на първостепенния съд началото на ревизионното производство е поставено със ЗВР № Р-0300011714002005-023-001/30.10.2014 г./30.10.2014 г., издадена от началник на сектор „Ревизии“ при Дирекция „Контрол“ на ТД на НАП – Варна. Предмет на ревизията е установяване на задължения за ДДС за д. п.м. 05 и 12.2008 г. и от 01.07.2008 г. до 31.10.2008 г. Констатациите на административния съд следват тези на администрацията. Те не са повлияни от обсъждането на приетото в хода на съдебното дирене заключение на съдебно счетоводна експертиза, според което предприетата от търговеца корекция на дебитното салдо на сметка 304 и кредитното салдо на сметка 401 е неоснователна, тъй като не отразява действителното финансово състояние. Експертът е квалифицирал сторнировъчната операция от 31.12.2008 г. като фундаментална грешка по смисъла на СС № 8 – Нетни печалби и загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Тя е последвана от обратна сторнировъчна операция от 23.01.2009 г. При съпоставка на началните и крайните салда на сметка 304 в периодите предхождащи 31.03.2015 г. е заключено, че без обратната сторнировъчна операция от 23.01.2009 г. би се стигнало до недостиг на стоки към 31.03.2015 г. с още 123 156.98 лева. Съдът е ценил събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателства, включително тези приобщени с производството по издаване на влязъл в сила РА № 031102587/08.09.2011 г.
Правните изводи на административния съд са недоказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по правилата на чл. 122 и сл. ДОПК без това да влияе върху законосъобразността на РА, щом са доказани основанията по чл. 79, ал. 3 и 4 ЗДДС за определяне на задължения за ДДС в тежест на данъчния субект. Съдът е формулирал материалните предпоставки за корекцията на ползван данъчен кредит в хипотезата на установена липса на стоки при изцяло приспаднат данъчен кредит. За механизма на установяване на липсите е препратил към РД, РА и решението на ДДОДОП. Според съда е останало недоказано както извършването на сторнировъчната операция от 31.12.2008 г. като резултат от счетоводна грешка, така и поправянето и предвид неосъщественото оповестяване на поправката, а също и реализирането на стоките в последващ данъчен период. На бездействието на ДЗЛ да представи поискани му от органите по приходите доказателства е отдал невъзможността да се посочат в РА стоките, за които е ползван ДК и за чиято липса се извършва корекцията на ползвания ДК. Решението е неправилно.
Нeснователен е касационният довод за противоречащ на материалния закон пропуск напървостепенния съд да възприеме пороци на РА, водещи до нищожността му. Оспореният пред АС Варна ревизионен акт не е заключителен в трето по ред ревизионно производство. Липсва пълно или частично предметно тъждество между конкретния РА и предходни утежняващи актове. РА № 031102587/08.09.2011 г. е за установяване на задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007-2009 г., а РА № 171401558/15.07.2014 г. е част от производството, в което е издаден ревизионен акт № Р-03001714002005-091-001/12.08.2015г., като отмяната на акта от 2014 г. при оспорването му по административен ред и връщането на преписката на органа издал заповедта за възлагане на ревизията е причината за издаване на конкретния РА. Предвид принципа за движение на процеса напред, дори при отмяна на РА и връщане на преписката – арг. чл. 155, ал. 6 ДОПК, не се стига до наслагване на предметно и субектно тъждествени на административни актове в едно ревизионно производство. Без предметна и субектна идентичност на оспорения акт с влезли в сила предходни актове за администрацията не е съществувала забрана за пререшаване на въпросите решени с влязъл в сила административен акт – чл. 27, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Само тогава за изменение на определените с РА задължения е мислимо прилагането на реда на чл. 133-134 от ДОПК, та да се изследват предпоставките по чл. 133, ал. 2 от ДОПК за възлагане на повторна ревизия.
Производството по раздел втори от глава шестнадесета на ДОПК е извънреден способ за защита срещу последиците, разпоредени с влязъл в сила ревизионен акт, който не е обжалван по съдебен ред. Доколкото се засяга стабилитета на утежняващ административен акт, са лимитативно определени с чл. 133, ал. 2 от ДОПК предпоставките за възобновяване на ревизионното производство и съществува отлика в органа, чиято е компетентността да възложи ревизията за изменение на определените с РА публични задължения.
Възлагането на ревизията от орган по приходите по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а не от директора на ТД на НАП, при отсъствието на влязъл в сила РА, чиито обективни предели включват период и данъчни задължения предмет на последващата ревизия, е извършено от орган с материална компетентност. Крайният акт на последващата ревизия не е опорочен.
Споделѝми са изводите на първостепенния съд за квалифициране като несъществени на нарушенията на административнопроизводствените правила в извънсъдебната фаза на производството. Манифестирането на волята на органите по приходите да проведат ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК с посочването на конкретни основания измежду тези по чл. 122, ал. 1 ДОПК не засяга правото на защита на адресата на РА, нито съдържанието на акта, щом ревизията е осъществена по общия ред с определяне на данъчната основа и на размера на данъка по правилата на материалния закон. Така се поправя неизпълнението или неточното изпълнение от ДЗЛ на задължението само да изчисли и да внесе данъка /чл. 105 ДОПК/.
Обратно на приетото от инстанцията по същество в данъчен период месец декември 2008 г. не са възникнали основания за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 ЗДДС /ред. ДВ бр. 113/2007 г./, та неизпълнението от ДЗЛ на задължението да извърши корекцията по реда на чл. 79, ал. 4 ЗДДС и чл. 66, ал. 1 и ал. 2 ППЗДДС /ред. до ДВ бр. 24/2017 г./ да се поправи с начисляването на данъка от органите по приходите с оспорения РА. Съдържанието на корекцията по чл. 79, ал. 3 ЗДДС е начисляване на ДДС в размера на ползван данъчен кредит за произведени, закупени или внесени стоки. Основания за начисляването на данъка са унищожаване, установяване на липси или бракуване на стоките, както и промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
Възприетото от органите по приходите основание за корекция е установяването на липси. То не е осъществено. Съдът не е приложил надлежно правилата на доказателствената тежест и не е оценил в съответствие с процесуалните и логическите правила писмените доказателствени средства. При действието на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е обвързаността да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на фактическите основания за разпоредената с акта правна промяна.
Не на установени липси сочи сторнировъчната операция от 31.12.2008 г. Записът със знак минус по дебита на сметка 304 срещу кредита на сметка 401 редуцира стойностно крайните салда /съответно дебитно и кредитно/ на двете счетоводни сметки в края на данъчен период м. 12.2008 г. При установени липси липсващите стоки се изписват аналитично и количествено по кредита на сметка Стоки, а разходът се осчетоводява аналитично по дебита на сметка Други разходи. В първоинстанционното решение е подценено заключението на ССЕ. В източника на специални знания са проследени дебитните и кредитните обороти на сметка Стоки за времето до 31.03.2015 г., при което е логически обосновано заключението, че корекцията на салдата на сметки Стоки и Доставчици от 31.12.2008 г. е неоснователна. Неотносимо към съществуването на основанието за корекция на ползван данъчен кредит е оповестяването или не на счетоводната грешка, след като от взетата счетоводна операция не следва единствено възможния извод за липса на стоки.
Без да са установени в данъчен период м. 12.2008 г. липси на стоки, за които е ползван данъчен кредит, ДЗЛ не е дължало корекция с начисляване на ДДС в размера на ползвания кредит, поради което което начисляването на данъка с РА е неправомерно, а отхвърлянето на оспорването срещу него с първоинстанционното решение – неправилно. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА.
При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 4 570 лева
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1615/19.07.2016 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3472/2015 г. и вместо него постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03001714002005-091-001/12.08.2015г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна да заплати на П. Х. П., действащ като [фирма] деловодни разноски в размер 4 570 лева. Решението е окончателно.