Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби – на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град Пловдив и на П.Т, чрез адв. Н.Ш против решение № 241/30.01.2020г. на Административен съд, гр. П., постановено по адм. дело № 1743/2019 г.

Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001616000940-091-001/21.12.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 128/28.02.2019г. за установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 5 483.88 лева и лихви в размер на 2 028.58 лева; в частта за определените задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за 2014 г. за ДОО в размер на 3 041.28 лева и лихви - 1 125.02 лева, за ЗО в размер на 1 900.80 лева и лихви – 703.14 лева, за ДЗПО-УПФ в размер на 1 188 лева и лихви – 439.46 лева, както и в частта на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 28 247.37 лева до определения с акта размер – 32 199.47 лева и съответните лихви за разликата над 22 012.63 лева до 25 092.43 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на решението в атакуваната част. Според касатора съдът е възприел един от вариантите, изчислен от вещото лице по назначената в хода на съдебното производство съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, без да изложи мотиви за кредитирането му. Твърди, че движенията по банковите сметки на ревизираното лице намират отражение като начално и крайно салдо за всеки от ревизираните периоди, като са отчетени разходваните средства от страна на лицето и внесените суми в брой на каса на съответната банка.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

П.Т, чрез адвокат Н.Ш обжалва решението частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-16001616000940-091-001/21.12.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 128/28.02.2019г. по отношение на определените от съда задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 28 247.37 лева и лихви в размер на 22 012.63 лева.

Изложени са съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Този касатор счита за неправилни изводите на съда, че при определянето на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите следва да се изключат паричните средства, налични по банковите му сметки в началото на всяка една от процесните години. Твърди, че правилният вариант за определяне на годишната данъчна основа за облагане с ДДФЛ е този, в който експертът изчислява началното салдо плюс приходи, минус разходи, формира крайното салдо на паричните средства, но без да изважда крайните салда по банковите сметки от началното салдо и приходите. Счита, че по този начин е съобразен счетоводния стандарт, по който се формират парични потоци – началните салда на парични средства в брой или по банка се сумират; като постъпления и плащания се отразяват всички суми, постъпили или разплатени в брой и по банкови сметки; игнорират се движенията банка – каса или обратно, както и банка - банка т. е. вноските и тегленията не участват, преводите на пари между собствени сметки също.

Оспорва изводите на първоинстанционния съд относно началното салдо към 01.01.2009 г. и по-конкретно фактическите и правни изводи за липса на разполагаеми парични средства от наличните през 1999 г. 550 000 щатски долара, по представена митническа декларация от 25.08.1999 г. за внос на чуждестранна валута, в размер на 92 000 лева, получени на 15.03.2008 г. по дарение от Т.Т и в размер на 530 000 лева, върнат паричен заем от Б.Б на 26.09.2008 г.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендира присъждането на разноски.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика“ гр. П., чрез процесуалния си представител гл. юрк. Ц.Д оспорва касационната жалба, подадена от ревизираното лице като неоснователна.

П.Т не е изразил становище по касационната жалба, подадена от административния орган.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град Пловдив и неоснователност на жалбата на ревизираното лице.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност през административния съд е бил ревизионен акт, с който на П.Т са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и ЗОВ, както следва:

- данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 32 199.47 лева и лихви в размер на 25 092.43 лева;

- данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 5 483.47 лева и лихви в размер на 2 028.58 лева;

- вноски за държавно обществено осигуряване /ДОО/ - за самоосигуряващи се за 2014 г. в размер на 3 041.28 лева и лихви в размер на 1 125.02 лева;

- вноски за здравно осигуряване /ЗО/ - за самоосигуряващи се за 2014 г. в размер на 1 900.80 лева и лихви в размер на 703.14 лева;

- вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване - универсален пенсионен фонд /ДЗПО-УПФ/- за самоосигуряващи се за 2014 г. в размер на 1 188 лева и лихви в размер на 439.46 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Органите по приходите са установили, че доходите на ревизираното лице през ревизираните периоди на 2010 г. и 2014 г. не съответстват на разходите и имущественото му състояние. Определени са доходи с неустановен произход, представляващи превишение на извършените разходи над декларираните и получени приходи, както следва: за 2010 г. в размер на 327 754.65 лева и за 2014 г. в размер на 62 269.19 лева. След анализ на представените и събрани в хода на ревизията доказателства, включително подадени декларации Обр. ОКД-5, Обр. 1 и Обр. 6, органите по приходите приемат, че установеното превишение е в резултат на доходи от трудова дейност, осъществявана през 2010 г. и 2014 г. Данъчната основа за облагане с данък е формирана след намаление на установения недостиг с определените при ревизията задължителни осигурителни вноски.

С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. и в частта на определените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за същия период. За 2010 г. съдът е отменил акта частично – по отношение на определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за разликата над 28 247.37 лева до 32 199.47 лева и съответните лихви за разликата над 22 012.63 лева до 25 092.43 лева. В останалата част жалбата е отхвърлена, като неоснователна. За да постанови този резултат, съдът е приел, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по особения ред е доказано само за 2010 г. При установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е възложил доказателствената тежест за оборване констатациите в ревизионния акт на жалбоподателя.

От твърденията на ревизираното лице, за налични парични средства като начално салдо към 01.01.2009 г., съдът е приел за доказано получаването на сумата от 120 000 лева по дарение от майката на ревизираното лице М.Б.Т сума е призната и от органите по приходите в хода на ревизията въз основа на представените писмени обяснения, писмен договор за дарение за сумата от 85 000 лева и банково бордеро за остатъка в размер на 35 000 лева, преведени по банков път, както и доказателства, че сумата е съхранявана в личната банкова сметка на дарителката.

Останалите твърдения на П.Т за получени средства по дарение от баща му Т.Т в размер на 92 000 лева, върнат паричен заем от Б.Б в размер на 530 000 лева и налични средства от сума в размер на 550 000 щатски долара по представена митническа декларация за внос на валута от 1999 г., са приети за недоказани.

По отношение на сумата от 550 000 щ. д., внесена от Р. Турция на 25.08.1999 г., съдът е възприел констатациите на органите по приходите, според които сумата е предоставена в изпълнение на договор за сътрудничество и съвместна дейност от 23.08.1999 г., а не за личните нужди на П.Т. Не са представени документи за обмяна на част или цялата сума поетапно, както е поддържал в писмените си обяснения ревизираното лице, нито е пояснено къде са били съхранявани паричните средства. Няма доказателства сумата да е съхранявана в банковите сметки на лицето.

По твърденията за върнат заем в размер на 530 000 лева от Б.Б, съдът от съвкупната преценка на представените в хода на ревизията доказателства, непотвърдени чрез свидетелски показания на лицето присъствало при сключване на договора за заем и връщане на сумата – св. О.О е обосновал извод, че не са доказани. Изложени са мотиви, че представеният договор за заем и разписки за получаване и връщане на паричните сума правилно са прецени от органите по приходите въз основа на критериите за достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК. Според съда не са установени и останалите обстоятелства по съхраняване на голяма част от сумата – 470 000 лева от заемателя и разходването на 60 000 лева. Не са ангажирани и доказателства за получаване на дарение от Байдаков в размер на 60 000 лева от родителите му по повод възстановяването на процесния заем.

Относно дарението на сума в размер на 92 000 лева по договор за дарение от 15.03.2008 г., сключен с Т.Т, съдът е приел, че въпреки данните за печалба от един милион лева, за дарителя не е установено, че през 2008 г. е разполагал с парични средства в твърдения размер.

Изводът си за частична незаконосъобразност на ревизионния акт съдът е аргументирал с допълнителното заключение на съдебно – счетоводната експертиза, във варианта при начално салдо (към 01.01.2009 г.) в размер на 120 000 лева, получени по дарение от М.Б. В този вариант като приходи са приети изтеглените суми по банкови сметки, а като разходи – внесените суми по банкови сметки. Разходите за живот са в размера по ревизионния доклад (РД) – само сумите платени в брой. Игнорират се преводи от сметка в сметка и не участват салда по банкови сметки (начално и крайно салдо). По този начин за 2010 г. от вещото лице е установено превишение на разходите над приходите в размер на 288 233.70 лева, а през останалите ревизирани периоди – салдото на паричните средства е положително (л. 1064 и сл.). При съпоставка с установеното при ревизията превишение на разходите над приходите от 327 754.65 лева, съдът е приел, че вариантът от допълнителното заключение е по-благоприятен за лицето. Според съда използваният при ревизията подход за извършване на съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице с неговите разходи, чрез сумиране на наличните парични средства в началото на данъчния период (в брой и по банка) с постъпленията/ приходите през периоди и изваждане на разходите и наличността по банкови сметки в края на периода, не противоречи на чл. 123, ал. 1 ДОПК, но спрямо приходите и разходите на физическото лице прецизен е другият подход, който включва извършените плащания по небанков път /кешови плащания/, поради детайлно проследяване на съществуваща информация за фактически извършени разходи и приходи, а не математическото им представяне като начално и крайно салдо по банкова сметка.

При така възприетия метод за съпоставка на приходите и разходите, съдът е обосновал извод, че за 2014 г. не е установено обстоятелство за облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и е отменил изцяло задълженията за данък върху доходите на физическите лиза и определените задължителни осигурителни вноски.

За 2010 г. е определил данъчна основа в размер на 282 473.70 лева въз основа на установеното превишение на разходите над приходите по кредитирания вариант на допълнителното заключение на съдебно – счетоводната експертиза, след приспадане на определените в ревизионния акт ЗОВ за този период (288 233.70 лева - 5 760 лева ЗОВ) и е установил данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 28 247.74 лева и съответните лихви и за разликата над този размер е отменил ревизионния акт.

По отношение на ЗОВ съдът е посочил, че в закона липса презумпция, по силата на която установеният по реда на чл. 122-124 ДОПК доход с неустановен произход да се счита за осигурителен доход на осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Според съда твърдението на органите по приходите, че доходът е трудова дейност подлежи на доказване. На основание чл. 10, ал. 1 КСО е приел, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започнат да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а КСО, като е цитирал и съдебна практика на Върховния административен съд.

По касационната жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, гр. П.:

Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. – частично, за сумата над 28 247.74 лева и съответните лихви над 22 012.63 лева и за 2014 г. – изцяло в размер на 5 483.47 лева и лихви в размер на 2 028.58 лева. Това се дължи на неправилно възприетия от съда подход за съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице и декларираните/получени доходи за ревизираните периоди само въз основа на плащания по небанков път /кешови плащания/. Имущественото състояние на ревизираното лице по смисъла на чл. 122, ал. 1 т. 7 ДОПК включва всички имуществени права и задължения, доходи, приходи и разходи, включително и тези, направени по банков път, а не само получените и направени плащания в брой. Поради това незаконосъобразно съдът е изключил от съпоставката на приходите и разходите наличните парични средства по банкови сметки към 01.01. и към 31.12. на съответния годишен период т. нар. начално и крайно салдо. Разликата между тях е релевантна за установяване съответствието между имущественото състояние на ревизираното лице и получените доходи. Поради това неправилно съдът е кредитирал допълнително заключение на съдебно – счетоводната експертиза във варианта на л. 1064 и е достигнал до незаконосъобразни правни изводи за липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за процесния период на 2014 г. и за размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2010 г.

Решението в частта, в която са отменени определените на основание чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2014 г. е правилно постановено. В касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - Пловдив не са изложени конкретни доводи по тази част от спора. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК в този случай касационната инстанция служебно проверява валидността, допустимостта на решението и съответствието с материалния закон. Законосъобразно съдът е приел, че в закона не е налице презумпция, по силата на която да се счита, че установеният по реда на чл. 122 -124 ДОПК облагаем доход с неустановен произход е доход от трудава дейност и осигурителен доход по смисъла на КСО, за който се дължат задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Съгласно чл. 6, ал. 8 КСО (в приложимата за 2014 г. редакция преди изменението, в сила от 01.01.2016 г.) задължението за определяне на окончателен размер на месечния осигурителен доход е за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО, за периода, през който е упражнявана трудова дейност. Идентично е задължението и по отношение на здравноосигурителните вноски, предвидено в чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 157, ал. 6 КСО вноските за ДЗПО се внасят върху доходите, за които се дължат вноски за ДОО. В случая при ревизията е установено, че П.Т е самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО като съдружник в дружество с ограничена отговорност, но за да се приложат размерите на осигурителните вноски за самоосигуряващи се лица, следва да е установено, че доходът е от трудова дейност.

По касационната жалба на П.Т:

Решението в отхвърлителната част е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. При постановяване на решението съдът е обсъдил всички твърдения на ревизираното лице за налични парични средства като начално салдо към 01.01.2009 г., период, който предхожда ревизираните периоди. Изводите, че не се доказват разполагаеми суми от внесените 550 000 щ. д. по митническа декларация от 25.08.1999 г., както и 92 000 лева по договор за дарение от Т.Т от 15.03.2008 г. и 530 000 лева от върнат заем на 26.09.2008 г., се подкрепят от доказателствата по делото.

От митническата декларация е установено, че сумата е внесена през 1999 г., но няма данни и доказателства да е налична почти десет години по-късно към 01.01.2009 г. Освен това в хода на ревизията е установено, че тя е предоставена с конкретно предназначение, а не като лични средства на П.Т.Н данни и доказателства за фактическото й разходване от ревизираното лице за лични нужди.

По отношение на 530 000 лева върнат заем, правилно съдът е преценил доказателствената сила на представените договор за заем от 28.03.2003 г. и разписките за предоставени и върнати парични суми, като частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК, които не са подкрепени с други доказателства по делото.

За дарението е представен договор от 28.03.2008 г., но по делото не е установено, че дарителят е разполагал със сума 92 000 лева към момента на сключване на този договор. Предвид дългия период от време и липсата на други доказателства, правилно съдът е приел, че не е доказано тази сума да е част от печалба в размер на един милион лева, получена от Т.Т през 1994 г.

По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че решението следва да се отмени, в частта, в която е отменен ревизионния акт за установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. за сумата над 28 247.37 лева до 32 199.47 лева и съответните лихви за разликата над 22 012.63 лева до 25 092.43 лева и за 2014 г. в размер на 5 483.47 лева и лихви в размер на 2 028.58 лева. Спорът е изяснен от фактическа страна и следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на П.Т в тази част.

Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2014 г. решението е правилно и следва да се остави в сила.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 28 247.37 лева и съответните лихви в размер на 22 012.63 лева е правилно като краен резултат и също следва да се остави в сила.

Независимо от отмяната на задължителните осигурителни вноски за 2010 г. – от решаващия орган и за 2014 г. - от съда, размерът на задълженията за данък върху доходите на физическите лица за 2010 г. и 2014 г. е този, определен в ревизионния акт, поради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за изменение на ревизионния акт във вреда на ревизираното лице.

По разноските:

С оглед изхода от спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на П.Т разноски за сумата над 195.02 лева.

На Национална агенция за приходите – юридическото лице, в чиято структура се намира директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, гр. П., следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 3067.26 лева за двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес, за който се потвърждава ревизионния акт, като се съобрази и присъденото юрисконсултско възнаграждение от първоинстанционния съд.

В касационното производство П.Т е направил разноски за държавна такса в размер на 402.08 лева. Съобразно материалния интерес, за който се потвърждава отмяната на ревизионния акт, следва да се присъдят разноски в размер на 46.13 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 241/30.01.2020 г. на Административен съд, гр. П., постановено по адм. дело № 1743/2019 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-16001616000940-091-001/21.12.2018 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 128/28.02.2019г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно –осигурителна практика“, гр. П. относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 28 247.37 лева до 32 199.47 лева и съответните лихви за разликата над 22 012.63 лева до 25 092.43 лева и за 2014 г. в размер на 5 483.88 лева и лихви в размер на 2 028.58 лева, както и в частта на присъдените в полза на П.Т съдебни разноски за сумата над 195.02 лева и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на П.Т от [населено място] против ревизионен акт № Р-16001616000940-091-001/21.12.2018 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 28 247.37 лева до 32 199.47 лева и съответните лихви за разликата над 22 012.63 лева до 25 092.43 лева и за 2014 г. в размер на 5 483.88 лева и лихви в размер на 2 028.58 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

ОСЪЖДА П.Т от [населено място] да заплати на Национална агенция за приходите сумата 3067.26 лева разноски за двете съдебни инстанции.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на П.Т от [населено място] сумата 46.13 лева, разноски за касационното производство

Решението е окончателно.