Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на В. А. Т., чрез пълномощника си адв. Г. А., срещу Решение № 522/27.03.2017 г. на Административен съд-Варна, постановено по адм. д. № 1526 по описа за 2016 г.

Касаторът обжалва решението в частта, в която РА е потвърден, като излага доводи за неправилност в тази част поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопризводствените правила – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част.

Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, чрез гл. юр. к. Е. В. в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в минимален размер.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Делото е за втори път пред Върховен административен съд. С Решение № 6206/25.05.16 г., постановено по адм. д.№ 6254/15 г. на Върховният административен съд, е отменено решение № 747/30.03.2015 г. по адм. д. № 3162/2014 г. по описа на Административен съд – Варна и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. За да върне делото за ново разглеждане ВАС е приел, че кредитираната от съда експертиза, въз основа на която са определени пазарни цени и е постановено първоинстанционното решение не е съобразена с изискванията на Наредба Н-9 /2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Дадени са указания, при новото разглеждане на делото да бъде извършена нова оценителна експертиза, при съставянето на която да се съобразят мотивите в решението, а след приемането й да се възложи и ССЕ, която да определи отново паричните потоци по години, както и жалбоподателката да представи доказателства за размера на началното салдо към 01.01.2007 г.

Предмет на контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт № 081304680/15.04.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден и изменен с Решение № 461/ 28.08.2014 г. на и. д.директор на Дирекция „ОДОП” – Варна, с който на жалбоподателката са определени допълнително задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за д. п. 2007 г. в размер на 8 314.27 лв. главница и лихви за забава в размер на 5 576. 28 лв. и за д. п. 2008 г. в размер на 5 115.91 лв. главница и лихва за забава в размер на 2 659.59лв.

С решението си Административен съд – Варна е уважил частично жалбата на В. А. Т. и е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 2 108 лв. до 8 314.27лв. и съответните лихви и за д. п. 2008 г. за разликата над 5 035.76 лв. до 5 115.91лв. и съответните лихви и е оставил в сила ревизионния акт в останалата част.

Предмет на настоящото производство е решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Т., а именно относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата от 2 108 лв. и съответните лихви и за 2008 г. за сумата от 5 035.76 лв. и съответните лихви.

В останалата част решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство.

На първо място съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 и т. 7 от ДОПК.Онието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите, че са налице средства с недоказан произход, представляващи превишение на разходите над размера на установените доходи и недекларирани доходи, както и че са установени доходи от прехвърляне на права и имущество, които не са декларирани от лицето.

Относно определяне на началното салдо за 2007г., съдът е обсъдил подробно събраните в хода на ревизията, в предходно ревизионно производство и съдебно заседание доказателства и е определил началното салдо за 2007 г. в размер на 42 655.94 лв. За неправилно е прието определеното начално салдо от органите по приходите в размер на 55 801.58 лв., представляваща установена с РА № 081202536/23.01.2013 г. наличност на парични средства в брой към 31.12.2006г. До този извод съдът е достигнал като е приел, че посоченият РА е бил отменен при обжалването му по съдебен ред и в съответствие с указанията на ВАС.Пл се е на установените в хода на предходното ревизионно производство (за 2005г. и 2006г.) получени доходи и съответно направени разходи, освен сумите от 29 550 лв. и 8000лв., включени като разход.

Относно оспорените суми за разходи от 29 550 лв. и 8 000 лв. съдът е приел, че жалбоподателката в предходното ревизионно производство изрично е декларирала, че процесните суми са за закупуване на имоти конкретно индивидуализирани на децата й са направени от нея и дава съгласие тези разходи да бъдат включени в изготвения й касов баланс за 2006 г., поради което декларираните обстоятелства следва да бъдат взети предвид при определяне на имущественото й състояние за 2006 г.

Приел е, че при изготвяне на баланса за 2006 г. не следва да се вземе предвид сумата от 20 000 лв., която жалбоподателката твърди, че е изтеглила на 30.11.2006 г. от сметката на [фирма], на което дружество е представител, и е внесла по личната си сметката на същата дата. От представения по делото аналитичен регистър по Дт с/ка 501 и Кт с/ка 503/1 съдът е приел, че сумата от 20 000 лв. е изтеглена от разплащателната сметка на дружеството в лева и внесена в касата на дружеството, но не се установява друго записване по отношение на тази сума, нито са налице доказателства същата да е предоставена на жалбоподателката и да останала на нейно разположение. Поради това съдът е приел, че представеният РКО, с който жалбоподателката доказва извършената транзакция е съставен за целите на ревизионното производство и сумато от 20 000 лв. не следва да се взема предвид при извършване на съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице.

На следващо място съдът е приел, че в приходната част на паричния поток за 2006 г. не следва да се взима предвид сумата от 35 000 лв., която жалбоподателката е декларирала като доход в подадената декларация за 2006 г. и твърди, че съставлява доход от дейност като земеделски производител. За тази сума съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява жалбоподателката да е обработвала земеделската земя и да е получила доходи от обработването, тъй като в същия период земята на жалбоподателката е била отдадена под аренда и й е изплатена рента.

Въз основа на събраните по делото доказателства, включително събрани и в ревизионното производство за установяване на задълженията на жалбоподателката по ЗОДФЛ за 2005г. и 2006г., приети като доказателства в настоящото производство, както и от заключението на ССЕ, съдът е приел, че към 31.12.2006 г. са налице налични парични средства в размер на 42 655.94 лв., което е установил и за начално салдо за 2007 г.

Въз основа на приложени към възражението против РД декларации от жалбоподателката и от сина й, съдът е приел, че жалбоподателката действително е предоставила на дъщеря си сумата от 20 000 лв. на 01.01.2007 г. и 30 000 лв. на 25.10.2007 г., както и 50 000лв. на 25.10.2007 г., предоставени на сина й.

Като е съпоставил установените получени приходи с извършените разходи за 2007 г. на годишна основа, съдът е приел, че е налице превишение на направените разходи в размер на 8 584.66 лв.

За 2008 г. съдът е приел, че несрещната престация, която жалбоподателката и съпруга й са получили в собственост, въз основа на нотариалния акт за учредяване право на строеж на [фирма] е извършване на СМР и изграждането на самостоятелни обекти в сградата – 4 бр. апартаменти, т. е. получили са непаричен доход по смисъла на ЗДДФЛ. Приел е, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена, а съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаване на престацията. В случая непаричния доход, представляващ СМР за изграждане на обекти 1, 14 и 32 е придобит от ревизираното лице на датата на удостоверението за въвеждане в експлоатация на обекта - 08.05.2008 г. За да определи пазарна цена на получения непаричен доход, съдът е съобразил указанията на ВАС дадени при връщането на делото за ново разглеждане и е назначил СТЕ, изготвена по методите на Наредба № Н-9/2006г., чието заключение е било прието от съда и не е оспорено от страните. Въз основа на експертизата съдът е приел, че облагаемия доход от продажба на ограничени вещни права върху недвижимо имущество (правото на строеж) за 2008 г. следва да се определи на 100 041.30 лв., т. е. разликата между пазарната цена на СМР и цената на придобиване по нот. акт от 28.11.2005 г. намалена с 10 на сто разходи, като за жалобоподателката е взел предвид 1/2 ид. ч. - 50 020.65лв.

Приел е, че правилно и законосъобразно органите по приходите са определили облагаем доход от продажбата на идеални части от недвижим имот в [населено място], м.И. на 24.07.2008 г., придобит с нот. акт от 25.02.2005 г. в размер на 337.50 лв., определен като разлика между продажната цена 7 000 лв. и документално доказаната цена на придобиване 6 250 лв. намалена с 10% разходи, от които за жалбоподателката 1/2 ид. ч., предвид режима на СИО.

Приел е, че през 2008 г. жалбоподателката и съпругът й са продали апартаменти № [номер] (идентичен с ап. [номер]) и №[номер], като за продажбата на ап.[номер] е приложима разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б.“а“ от ЗДДФЛ, т. е. дохода е необлагаем, а по отношение на продажбата на ап.[номер], директорът на дирекция „ОДОП“ като решаващ орган при обжалването на РА правилно е приел, че при определяне на цената на придобиване следва да намери приложение чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ и не е налице данъчна основа, подлежаща на облагане по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като цената на придобиване е по-висока от продажната.

При така установеното съдът е приел, че данъчната основа за облагане с данък върху дохода за 2007 г. е 11 692.63лв., дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е 2 122.23 лв., внесен- 14.23 лв., дължим за довнасяне- 2 108лв., а за 2008г.- данъчната основа е 54 308.92лв., дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ- 5 430.89 лв., внесен- 395.13 лв., дължим да довнасяне- 5 035.76лв.

Така постановеното решение в обжалваната част е частично неправилно, поради което на основание чл. 227 от АПК следва да бъде отменено, а спорът решен по същество.

Основателни са твърденията в касационната жалба относно допуснати от съда нарушения на материалния закон при формиране на началното салдо на жалбоподателката за 2007 г. В изпълнение на дадените му с Решение № 3206/25.05.2016 г. на Върховния административен съд указания съдът е преизчислил установеното с РА начално салдо за 2007 г., като за такова е приел сумата от 42 655.94 лв. Въпреки така установената сума следва да се има предвид, че при приемане на по-ниска стойност от установеното от приходната администрация начално салдо в размер на 55 801.58 лв. съдът би нарушил разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, която не позволява с нови установявания да се влошава положението на жалбоподателя. По делото жалбоподателката не е представила нови доказателства за определяне на началното салдо за процесната година, поради което настоящият състав намира, че следва да бъде прието за правилно установеното в ревизионното производство, а именно 55 801.58 лв. В тази насока са основателни доводите на касатора, че в една част от мотивите на съдебния акт, съдът е възприел факти установени в отменения РА, а в останалата част относно началното салдо не ги е възприел за установени, с което е нарушено правото на страната на защита.

Относно непризнатите от данъчният орган твърдени от жалбоподателката приходи за 2006 г. в размер на 20 000 лв., изтеглени на 30.11.2006г. от сметката на [фирма] и е внесени по личната й сметка на същата дата и 35 000 лв., декларирани от жалбоподателката в подадената за 2006 г. ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ доходи като земеделски производител, настоящият съд смята, че тези суми правилно не са били включени в паричния поток на ревизираното лице за 2006 г.

От представеното по делото банково извлечение се установява, че на 30.11.2006 г. жалбоподателката е внесла в личната си сметка в Банка ДСК0 лв. От аналитичен регистър на см. 501 на [фирма] за 2006 г. се установява, че по Дт с/ка 501 и Кт с/ка 503/1 е записан оборот - 20 000лв. с основание – изтеглени в брой. Сумата е осчетоводена от дружеството като изтеглена от разплащателната сметка в лева и внесена в касата на дружеството, като не са налице доказателства сумата да е предоставена на жалбоподателката и останала на нейно разположение. От представения аналитичен регистър на см. 501 не се установява друго записване по отношение на тази сума. Допълнително, съгласно писмени обяснения, дадени при извършена насрещна проверка на [фирма] за периода 01.01.2005г. - 31.12.2006г. няма налични получени и/или предоставени кредити/заеми, включително предоставени парични средства като временна финансова помощ от В. Т., в качеството й на едноличен собственик на дружеството.

Относно твръдението на лицето за реализиран през 2006 г. приход в размер на 35 000 лв. от дейност като земеделски производител, настоящият съд счита, че не са събрани доказателства в подкрепа на това твърдение. От доказателствата по делото се установява, че в процесният период земята, от която ревизираното лице твърди, че е получило процесната сума, е била дадена под аренда на [фирма], съгласно договор от 23.03.2005 г., като на 28.12.2006 г. дружеството е изплатило на жалбоподателката наем в размер на 930 лв. Тези факти се подкрепят и от представените от [фирма] служебна бележка. От издадено удостоверение на ОД „Земеделие“-Добрич се установява, че жалбоподателката има регистрация като земеделски производител за 2006 г., но по делото не са представени доказателства същата да е обработвала земеделска земя и да е реализирала приход от това, още по-малко в твърдения размер, поради което не може да бъде споделен довода на касатора че през пролетта и лятото на 2006г. договоирте не са били действащи тъй като тъй като селскостопанската година зопчва и свършва на 01.10. на съответната година.

По изложените съображения настоящият състав приема за начално салдо на жалбоподателка за 2007 г. сумата, установена по РА, в размер на 55 801.58 лв., поради което разликата между тази сума и приетото от първоинстанционния съд - 42655 лева, е в размер на 13 145, 64 лева. От последната сума като се извади установия от съда недостиг в размер на 8 584, 66 лева се получава положителна величина, те. не е налице доход с неустановен призход, респективно установено превишаване на разходи над приходи, поради което не е налице и данъчна основа за облагане.

Неоснователни са оплакванията на касаторът относно начина на формиране на прихода и разпределянето на разходите между ревизираното лице и съпруга й. Законосъобразно при определяне на годишната данъчна основа за облагане на ревизираното лице е приложен режима на СИО.Пципът на съпружеска имуществена общност (СИО), закрепен в СК (СЕМЕЕН КОДЕКС) върху придобитите по време на брака, в резултат на съвместен принос, вещни права и извършените разходи правилно е съобразен от органите по приходите, като в приходната част на паричните баланси е взета половината от стойността на придобитото имуществото, а в разходната част са включени половината от реализираните разходи, тъй като и двамата съпрузи имат равни права и задължения по отношение на това имущество. Действително презумпцията за съвместен принос, на която се основава режимът на СИО, е оборима, но установяването на липсата на съвместен принос е предмет на установителен иск, каквито данни липсват в настоящото производство.

В касационната жалба се поддържа, че в съдебното решение неправилно е приложен материалния закон и по-специално нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ при определяне на данъчната основа за облагане на получения от ревизираното лице непаричен доход. Касаторът оспорва наличието на „непаричен доход“, липсата на законова регламентация на понятието и твърди, че подлежащ на облагане доход би имало след продажбата на апартаментите, от които е реализиран, но не преди това. Така изложените доводи са неоснователни.

Данъчното третиране на доходите от прехвърляне на права и имущество – продажба или замяна на имущество, включително на ограничени вещни права върху имущество е уредено в чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ.

Не се спори, че с нотариален акт от 21.04.2006 г., в собствен имот, находящ се в [населено място] жалбоподателката и съпругът й са учредили право на строеж на [фирма] срещу задължение за построяване на жилищна сграда на риск и за сметка на дружеството. В замяна на учреденото право на строеж, съгласно нотариалния акт, в собственост на жалбоподателката и съпруга й остават апартаменти № [номер], [номер], [номер], [номер] в новопостроената сграда. Насрещната престация по този нотариален акт няма парична форма, тя се изразява в извършването на СМР и изграждането на самостоятелни обекти в сградата – 4 бр. апартаменти, т. е жалбоподателката и съпруга й са получили непаричен доход по смисъла на ЗДДФЛ. Той е резултат от осъществената замяна – недвижимо имущество срещу отстъпено право на строеж. Съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаване на престацията.

С оглед указанията на ВАС при връщането на делото за ново разглеждане е назначена СТЕ за определяне пазарна цена на СМР за изграждане на обекти 1, 14 и 32. Заключението е изготвено, като вещото лице е използвало методите на Наредба № Н-9/2006 г. и е прието от съда, като неоспорено от страните, поради което като се е позовал на него и е определил размера на непаричния доход съдът е постановил правилно решение. В този смисъл е решение № 10414/06.10.2016г., постановено по адм. д. №10 793/15г. по описа на ВАС, първо отделение относно определени задължения на съпруга на касаторката Е. К. Т.. При идентични факти и при условията на СИО, в практиката си ВАС винаги отчита факта на установеното с влязъл в сила РА относно единия от съпрузите, а довода в обратния смисъл на касаторът е неоснователен.

Няма спор по делото, че на 24.07.2008г. жалбоподателката и съпругът й са продали идеални части от недвижим имот в [населено място], м.И. придобит с нот. акт от 25.02.2005 г. Документално доказаната цена на придобиване е 6 250 лв., а продажната цена 7 000 лв., поради което правилно и законосъобразно органите по приходите са определили облагаем доход в размер на 337.50 лв определен като разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване намалена с 10% разходи.

Неоснователни са изложените в касационната жалба твърдения за допуснати от съда процесуални нарушения поради позоваване от съда на отменения РА № 081202536/23.01.2013 г. Видно от мотивите на решението, съдът е обсъдил в съвкупност събраните в хода на настоящето ревизионно и съдебно производство доказателства, както и от събраните в ревизионното производство за установяване на задълженията на жалбоподателката по ЗОДФЛ за 2005 и 2006 г. Това ревизионно производство е приключило с издаване на РА № 081202536/23.01.2013 г., който е бил отменен при съдебното му обжалване. Доказателствата, събрани в ревизионното производство са били приобщени към настоящето по надлежния ред, с Протокол № 1224579/13.08.2012 г., поради което са част от доказателствения материал в настоящето производство. По тези съображения позоваването на така приобщените доказателства не води до нарушение на процесуалните правила.

Предвид на изложеното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 522/27.03.2017 г. на Административен съд-Варна, постановено по адм. д. № 1526 по описа за 2016 г., в частта в която е отхвърлена жалбата на В. А. Т., срещу Ревизионен акт № 081304680/15.04.2014г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден и изменен с Решение № 461/28.08.2014г. на и. д.директор на Дирекция „ОДОП” – Варна, в частта относно определени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за. 2007 г. в размер на 2108 лева, ведно със съответните лихви за забава и и вместо него ПОСТАНОВЯВА

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 081304680/15.04.2014г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден и изменен с Решение № 461/28.08.2014г. на и. д.директор на Дирекция „ОДОП” – Варна, в частта с която на В. А. Т. са определени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2108 лева, ведно с лихви за забава.

ОСТАВЯ В СИЛА Решението в останалата му обжалвана част.

Решението не подлежи на обжалване.