Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на [фирма]
, чрез пълномощника си адв. А. и на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /"ОДОП"/ при ЦУ на НАП [населено място], срещу решение № 2391 от 06.11.2014 г., постановено по адм. д. № 3807 по описа за 2013 г. на Административен съд Пловдив /АС/. В жалбата на [фирма]
се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отменен РА с присъждане на направените разноски за две инстанции.
В жалбата на директора на Дирекция „ОДОП" при ЦУ на НАП [населено място] се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата срещу РА с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.
Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК,поради което следва да бъдат разгледани по същество.
Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/
№ 16130237 от 29.08.2013г., издаден от инспектори по приходите в Териториална дирекция (ТД), [населено място], на Националната агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение №1159 от 06.11.2013г. на заместник-директора на Дирекция “ОДОП", [населено място], при ЦУ на НАП, с който на [фирма]
е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 82 784, 52 лв., ведно с лихви за забава в общ размер от 12 934, 59 лв. С обжалваното решение АС е отменил РА,
в частта, с която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 14 390, 00 лв.
по 7 броя фактури, издадени от [фирма], ведно със законната лихва в размер на 2 284, 35 лв. и е отхвърлил жалбата в останалата й част.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По жалбата на [фирма]:
По същество на спора относно доставките от [фирма] с предмет- "гориво и масла", от [фирма], с предмет-"гуми" и от [фирма], с предмет-"авточасти за товарни автомобили", за установено съдът е приел, че в хода на ревизионното производство от доставчиците не са представени изисканите документи, съпътстващи доставките и писмени обяснения за начина на изпълнението им. От приетата в хода на съдебното производство ССЕ, за установено съдът е приел, че процесните стоки са пряко свързани с икономическата дейност на [фирма], заприходени са и изписани като разходвани. По отношение на част от стоките– автомобилни гуми, са съставени искания за отпускане на материални ценности, които, според вещото лице са доказателство, наред с начина на осчетоводяване, за влагането на закупените стоки в оперативната дейност на дружеството. В тази част съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, тъй като исканията с поредни номера от 1 до 4 са от дата 11.09.2009г., а процесната фактура с №2547 от 21.09.2009г., издадена от [фирма] с предмет на доставката “гуми 315 х 22, 5“ е от дата 21.09.2009г., т. е. не може по несъмнен начин да се обвърже с приетите писмени доказателства. Дори да се приеме, че късното издаване на фактурата се дължи на по-късно извършено плащане, този факт съдът е приел, че не е доказан по несъмнен начин, тъй като придружаващият фактурата фискален бон е издаден от нерегистрирано на [фирма] фискално устройство. При аналогични доказателства относно доставките на стоки от останалите двама преки доставчици, съдът е приел, че жалбоподателят, като получател по доставките, следва да притежава доказателства относно търговските обекти, от които са закупени стоките, начина на транспортирането им, лицата, с които е осъществен контакт. Позовавайки се на радпоредбите на чл. 68 и чл. 71 от ЗДДС, съдът е приел за законосъобразен извода на органа по приходите за липса на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по процесните фактури.
Относно доставката с предмет “заплащане по договор“ по фактури с №3593 от 09.07.2012г., с №3599 от 20.07.2012г. и с №3603 от 30.07.2012г .,
издадени от [фирма], съдът е обсъдил приетите по делото договор за монтаж на система за капково напояване, ведно с приемо-предавателен протокол и Договор за покупко–продажба от 05.07.2012г., сключен между [фирма] – [населено място] (продавач) и [фирма] (купувач) с предмет “доставка на материали към система за капково напояване на лешници, [населено място] поле, област Х.“, ведно с опис на доставените материали, приемо–предавателен протокол и 3 броя фактури. Обсъдено е заключението на вещото лице, съгласно което е установено коректно взети счетоводни операции във връзка с осчетоводяване на доставката, като същото не е анализирало причините, поради които постъпилите парични средства по банковата cметка на доставчика са изтегляни в брой.
При тези факти съдът е приел, че доставката и монтажа на системата за капково напояване е закупена от друго дружество [фирма], което е извършило монтаж на елементите от нея и по отношение на тази доставка на [фирма] е признато право на приспадане на данъчен кредит, като липсват доказателства за извършване на услуга по монтаж на системата за капково напояване от [фирма] и дали се касае за различни елементи от нея, доколкото в приемо–предавателните протоколи за приемане на работите се съдържат данни за доставка и монтаж на еднотипни елементи. Решението в тази си част е правилно.
Подробно съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателстав и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Единствените доказателства, които са представени в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя за реалното изпълнение на доставките на стоки са начинът на осчетоводяване на стоките в неговото счетоводство и получената информация, че няма извършени проверки и наложени санкции на неговите преки доставчици за констатирани нарушения на Наредба №Н–18 за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти, както и за неизпълнение на императивни разпоредби на други материални данъчни закони. Други доказателства за индивидуализиране и реално предаване и приемане на стоките /приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, стокови разписки и т. н/ не са представени от касатора, който като получател следва да притежава копие от тях, поради което и извода на съда е законосъобразен.
Довода на касатора относно доставчика [фирма], а именно че първоначално се издава искане за отпускане на материални ценности и след това се поръчват би бил основателен, ако в искането за отпускане не посочено, че количеството гуми вече са опуснати по посочена единична цена и обща стойност. Основателен е довода за липса на обективна възможност касатора да е узнал, че издаденият му касов бон е от нерегистрирано фискално устройство, но това обстоятелство е само допълнителна инидиция за липсата на реално предаване на стоките, предвид липсата на други доказателства в обратна насока. Факта, че доставчиците не са намерени на декларираните от тях данъчни адреси не е водещ за съда, при постановяване на обжалвания акт, поради което и доводите в тази насока в касационната жалба са неоснователни. Действително върху процесната фактура издадена от [фирма] е положен печат и подпис на издателя-доставчик, но същата без допълнителни доказателства, не може да доведе до еднозначния извод за реалното получаване на стоките.
Относно доставчика [фирма] в касационната жалба не се излагат конкретни доводи, а след служебната проверка настоящият състав намира, че правилно съдът е приел липса на реална доставка на услуга.
Съгласно националния данъчен закон и константната практика на С. по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.
Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно зад
ълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги.
Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит
в размер на 2 030, 00 лв.
, по фактура
с №1008 от 27.11.2012г., издадена от [фирма], с
предмет на доставката “селскостопанска услуга“, съдът е обсъдил
приетия по делото приемо–предавателен протокол за приемане на доставката с предмет „почистване на тер
ен“, извършено в [населено място], област Х. и обясненията, че доставката е изпълнена с личен труд от управителя на доставчика и още едно лице, както и заключенията на ССЕ и СТЕ в тази част.
За безспорно съдът е приел, като е обсъдил и писмени обяснения на управителя на [фирма],че последният е участвал в изпълнението на доставката, като относно факта– възможно ли е с ръчен труд да се изпълни доставка с такъв предмет, не е ангажирана СТЕ. Приетото заключение е само относно обстоятелството, възможно ли е изпълнение на последващата доставка изцяло с технически и кадрови ресурс на жалбоподателя, като вещото лице е направило извод за невъзможността за изпълнение. Доколкото последващата доставка, изпълнението на която е обусловено от задължителното използване на подизпълнител не е идентична с процесната относно предмета, съдът е приел, че РА е законосъобразен в тази част.
В тази част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон.
По делото са приети като неоспорени, договор за селскостопанска услуга от 02.10.2012г., съгласно който до 30.11.2012г. [фирма] е следвало да извърши дейности по почистване и подравняване върху 261, 957 дк. земеделска земя, в землището в [населено място], област Х., ведно с приемо–предавателен протокол за приемане на доставката с предмет „почистване на терен“, извършено в [населено място], област Х. и обяснения, че доставката е изпълнена с личен труд от управителя на доставчика. За да отхвърли жалбата съдът се е позовал на факта, че не е установено възможно ли е с ръчен труд да се изпълни доставка с такъв предмет, респективно, че ангажираната СТЕ в тази насока е неотносима тъй като касае последваща доставка.
В случая в приетите без оспорване договорр и
приемо–предавателен протокол за приемане на доставката с предмет „почистване на терен“,
са конкретизирани както обекта, така и вида на договорените и извършени дейности. От заключението на
вещото лице по СТЕ се установява, че изпълнението на договора е неосъществимо от [фирма], като този му извод е поставен под съмнение относно обоснованост от пълномощника на жалбоподателя.
В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая не се касае за строителни услуги, но фактите са идентични-услуги по почистване на терен и липса според съдът на доказателства възможно ли е с ръчен труд да се изпълни доставка с такъв предмет.
Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице и касатора е следвало да проучи търговския опит на доставчика си, както и че от доставчика са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък. Напротив доставчика чрез представляващия го е потвърдил извършването на процесната услуга.
С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната му част.
Относно отказано право на данъчен кредит по доставки с предмет “транспортна услуга по договор от 30.09.2009г.“ по фактури с №436 от 07.10.2009г. и с №442 от 17.10.2009г., издадени от [фирма] и “транспорт на баластра К.“ по фактура с №1000 от 05.12.2011г., издадена от [фирма].
Относно доставката с предмет “транспортна услуга“, съдът е приел за установено, че предвид спецификата на доставката не са представени доказателства за наличие на собствени или наети транспортни средства и персонал със съответната квалификация, поради което РА в тази си част е законосъобразен.
Относно доставчика [фирма] за установено съдът е приел, че са налице доказателства за първоначална регистрация в КАТ– П. на притежавания товарен автомобил, за налагането на запор от публичен изпълнител върху него и за непосочването му в баланса на [фирма] към 31.12.2011г., т. е. към момента на изпълнение на по-голямата част от доставките. По отношение лицето, посочено в пътните листи като фактически изпълнител на транспортната услуга, при извършената допълнителна проверка в информационния масив на НАП е констатирано, че Б. е назначен по трудово правоотношение в [фирма] на 20.12.2011г., докато датите на по-голямата част от пътните листи предхождат тази дата, а върху друга част от пътните листове няма положени дати. При тези факти съдът е приел, че липсват назначени в [фирма] лица по трудови правоотношения за периода от 03.01.2011г. до 20.12.2011г., в който са изпълнени по-голямата част от доставките на услуги. Обсъдени са свидетелските показания и е прието, че обекти на изпълнение са “околовръстно шосе на [населено място]“ и “летището в [населено място]“, но може да се приеме, че е налице доставка за превоз на строителни материали към клиенти на [фирма]. При липса на данни за предоставяне на транспортното средство за ползване (под наем или безвъзмездно), както и с оглед на липсата на кадрова обезпеченост на доставчика за изпълнение на доставката, съдът е приел, че се касае за съвместна дейност между дружествата [фирма] и [фирма] за изпълнение на последваща доставка към клиенти на първото дружество, но не и процесната услуга.
Относно отказано право на данъчен кредит по доставки с предмет “услуга с механизация“ (в някои фактури, посочена като “услуга с механизация по договор“, в други - като “услуга механ. багер Л.“ или “машиносм. с багер и челен товарач“) по 12 броя
фактури, издадени от [фирма] за периода от 07.10.2011г. до 20.12.2011г. и 10.02.2012г., 3 броя фактури, издадени от [фирма] за периода месец март 2012г., и фактура с №120 от 26.06.2012г., издадена от [фирма], съдът е обсъдил приетите по делото договори сключени между Техно билд“ Е. и [фирма], пътните листи и протоколи за приемане на доставката и договори сключени между [фирма] и негови възложители, както и заключенията на СТЕ, ССЕ и свидетелски обяснения.
От анализа на доказателствата съдът е приел, че в по-голямата част от сключените договори не е посочен конкретен строителен обект, на който се извършват услугите, а само количества на машиносмени, съответно количества на изпълнени СМР. Твърденията на жалбоподателя, че е използвал подизпълнител за доставките към своите клиенти, тъй като притежаваната от него специализирана техника е в недостатъчно количество спрямо договорените доставки, съдът е приел, че не са доказани относно факта, че в определен времеви период, на определен обект е работила собствена или наета техника от процесните доставчици. В тази насока съдът е приел, че със собствена техника разполага само [фирма], която е наета впоследствие от [фирма] и е предоставена от последното дружество на жалбоподателя. Приел е, че въ
преки противоречивите доказателства, към момента на изпълнение на доставките [фирма] разполага със съответната специализирана техника,
но до 20.12.2011г. не разполага с назначени лица по трудови правоотноше
ни
я.
Дори да се приемат за логически последователни твърденията на жалбоподателя, че част от пътните листи, издадени за извършен транспорт с товарен автомобил “К.“ са с предмет на превоз на товари, а на строителната техника челен товарач и верижен багер „Л.“ до обектите на работа, съдът е приел, че доколкото е управляван от брата на управителя на [фирма], то се касае за съвместно изпълнение на доставка (до дата 20.12.2011г.), а не за цялостно престиране на доставка на услуга изцяло от страна на [фирма], изпълнена с негова техника и негов персонал. По отношение на доставките, документирани с два броя фактури, издадени след тази дата, съдът е обсъдил заключението на вещото лице изготвило СТЕ, съгласно което се съдържа изрична констатация за невъзможност на изпълнението.
Относно доставките от [фирма], съдът е приел, че липсват доказателства за наличието на специализирана техника за изпълнение, както и с персонал със съответната квалификация, а изводът на вещото лице по СТЕ е за възможност за самостоятелно изпълнение на доставката от жалбоподателя, без използване на подизпълнител
Решението в тази си част е правилно.
Съдът е обсъдил подробно всички събрани и относими доказателства, ведно с приетите заключения на ССЕ и СТЕ, както и показанията на разпитания свидетел Т. Т.-управител на [фирма]. В случая е налице и допълнителен довод за липса на доставка, тъй като процеснита услуга не е конкретизирана. В пътните листи като водач е посочен брата на управителя на [фирма], а от договорите за услуга, също не се установява в предмета им включва ли се работна ръка предоставена от доставчика или само транспортни машини. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че не е налице реална доставка на услуга, като допълнителното основание е наличие на непълни фактури, тъй като не се установява начина на определяне цената на машиносмена на ползваната техника посочена в протоколите, а именно само за техника или и работна ръка.
Доводите в касационанта жалба свързани с неточности в заключението на допълнителната СТЕ са ирелевантни в настоящото касационно производтво, тъй като заключението не е оспорено в хода на първоинстанционното съдебно производство.
Относно фактурите издадени от [фирма] в касационната жалба не се излагат конкретни доводи и след служебна проверка настоящият състав намира, че извода на съда е законосъобразен.
Относно фактурите издадени от [фирма], в касационната жалба, също не се излагат конкретни доводи и след служебна проверка настоящият състав намира, че извода на съда е законосъобразен, поради липса на доказателства за вида на фактурираните услуги и начина на определяне на стойността на услугата.
Относно фактурата издадена от [фирма] с предмет услуга с челен товара, в касационната жалба, също не се излагат конкретни доводи и след служебна проверка настоящият състав намира, че извода на съда е законосъобразен, поради липса на доказателства за вида на фактурираната услуга и начина на определяне на стойността на услугата.
По жалбата на Директора на Дирекция „ОДОП" при ЦУ на НАП [населено място]:
Относно доставките с предмет “услуга с механизация“ по 7 броя фактури, издадени от [фирма], за периода от 27.04.2012г. до 17.07.2012г., съдът е приел за установено, че доколкото са налице данни за наемни правоотношения между притежателя на техниката, “посредника“ и получателя по доставките, които кореспондират със събраните гласни доказателства, както и заключения на ССЕ и СТЕ, то РА е незаконосъобразен. Неизпълнението на доставката е обосновано от ревизиращия екип с липса на подадена Г. от доставчика, поради което съдът е приел, че фактът на неосчетоводяване на приходите от осъществяваната от доставчика дейност е ирелевантен за настоящото производство.
Решението в тази си част е правилно.
Неоснователен е довода на касатора, че в към договора за наем на транспортните средства, липсва приемо-предавателен протокол, както и че в последния липсват регистрационните номера на отдадената под наем строителна техника, тъй като количеството и вида техника е индивидуализиран с наложените обезпечителни мерки от НАП за публични задължения на наемодателя [фирма]. Неоснователен е довода за липса на последващи доставки, тъй като вещото лице изрично е заявило, че процесните услуги е възможно да бъдат извършени от доставчика, поради което заключението на вещото лице обсъдено ведно с приетите по делото без оспорване протоколи за машиносмени на ползвана техника, договорения срок за изпълнение в договорите за услуга сключени между доставчика и ответника по жалбата, налагат на извода за релано изпълнение на процесната услуга. Последващата доставка е индиция за реалност, при липса на убедителни доказателсва по пряката доставка. В договорите за услуга, сключени между страните, за разлика от договорите с [фирма] е конкретизиран вида на услугите, а именно само техника с уговорена цена на 1 машиносмяна, а наемателят - ответник по касационната жалба ще използва техниката със собствен персонал и гориво. Доводи за наличие на възможност ДЗЛ само да извърши фактурираните услуги се излагат за първи път в касационната жалба, поради което не следва да бъдат обсъждани. Задължение на органа по приходите е в хода на ревизионното производство да обсъди всички събрани доказателства, да назначава извършване на експертиза при нужда от специални знания и да обосновава данни за наличие на данъчна измама, каквито в конкретиня случай не се съдържат.
С оглед изхода на спора
на [фирма]
, следва да бъдат присъдени разноски за първоинстанционното производство в размер на 8, 50 лева, поради липса на доказателства за направени такива в касационното производство.
С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК
РЕШИ:
ОТМЕНЯ
решение № 2391 от 06.11.2014 г., постановено по адм. д. № 3807 по описа за 2013 г. на Административен съд Пловдив, в частта с която е отхвърлена жалбата на [фирма],срещу ревизионен акт № 16130237 от 29.08.2013г., издаден от инспектори по приходите в Териториална дирекция (ТД), [населено място], на Националната агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение №1159 от 06.11.2013г. на заместник-директора на Дирекция “ОДОП", [населено място], при ЦУ на НАП, с който на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 030, 00
лв.
, по фактура
, издадена от [фирма]
и в частта на присъдени на
Дирекция “ОДОП", [населено място], при ЦУ на НАП
, разноски за разликата над 2852 лева и
вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ
по жалба на
[фирма], ревизионен акт № 16130237 от 29.08.2013г., издаден от инспектори по приходите в Териториална дирекция (ТД), [населено място], на Националната агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение №1159 от 06.11.2013г. на заместник-директора на Дирекция “ОДОП", [населено място], при ЦУ на НАП, с който на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 030, 00 лв.
,
по фактура
, издадена от [фирма], ведно със законната лихва.
ОСТАВЯ В СИЛА
решението в останалата му част.
ОСЪЖДА
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП, [населено място], да заплати на РД
[фирма]
сумата от 8, 50 лева, направени разноски по делото.
Решението е окончателно.