Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).
Образувано е по касационна жалба на [фирма] (като правоприемник на [фирма]), със седалище и адрес на управление [населено място], УПИ VІІ-993=1021, кв. 28 по плана на З. в районан на землището на [населено място] – административна сграда, срещу решение № 240 от 11.02.2014 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 3550/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 03251100325 от 22.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 228/28.05.2012 г. на директора на Дирекция „О.“ (сега дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“) [населено място], с който са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит (ДК) за данъчен период м. 08.2011 г. по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] в общ размер на 10 320 лв. главница, със съответните лихви за забава.
Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, необоснованост и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е тълкувал съдържанието на процесните договори и оттам – неправилно е определил предмета на фактурираните услуги. Цитирайки договореното в чл. 3.1. от договорите за консултантски услуги с четирите дружества посочва, че не е договорен конкретен краен резултат – предмет, срок на изпълнение и начин на приемане на резултата от услугата, а се касаело за договори за абонаментни услуги, при изпълнението на които е без значение дали през целия период от договора възложителят се е възползвал от услугите на изпълнителя. По аргумент от чл. 3.2. от договорите поддържа, че предметът им се изразява в поемане на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя за извършване на консултации съобразно описаната в чл. 3.1. от договорите квалификация на изпълнителите при конкретно посочени параметри: от 9:00 до 18:00 часа на всеки делничен ден, в извънработно време и в почивни дни, както и винаги при нужда да осигури необходимото физическо присъствие на квалифицирано компетентно лице. Гаранция за изпълнението бил отказът на изпълнителя да сключи аналогични договори с преки конкуренти на възложителя. Поемането на ангажимент от изпълнителя да бъде на разположение на възложителя и да се въздържа от сключване на аналогични договори с конкуренти квалифицира като облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС. В подкрепа на аргументите си цитира практика на Съда на Европейския съюз (С.) по дела С-16/93, С-172/96, С-174/00, съгласно която предоставянето на услуги е извършено възмездно и подлежи на данъчно облагане само когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена от получателя. Счита, че е налице пряка връзка между престацията на изпълнителя и договореното възнаграждение от момента, в който изпълнителят се е поставил на разположение и възложителят може да упражни правото си да се възползва от консултациите в областите, определени в чл. 3.1. от всеки от договорите. С оглед на това поддържа, че е ирелевантно изследването какви конкретни консултантски услуги са предоставени по вид и обем и как е формирана тяхната цена, тъй като се касаело за абонаментни услуги. Счита, че казусът е аналогичен на фактическата обстановка по дело С-174/00 Kennemer G. & Country C., при която е релевантно да се установи: 1.дали изпълнителят се е поставил на разположение на възложителя за времето, през което му дължи възнаграждение и 2.дали през този период е разполагал с ресурс да изпълни консултантските услуги.
Касаторът претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отмени РА, като му присъди разноски.
Ответникът директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) [населено място] не взема становище.
Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
С оспорения пред АС РА № 03251100325 от 22.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], на [фирма] (с правоприемник [фирма]) е отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на услуги на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 ЗДДС в общ размер от 10 320.00 лв. главница със съответните лихви за забава за данъчен период м. 08.2011 г. по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], всичките с предмет „възнаграждение по договор от 01.08.2011 г. за абонаментни консултантски услуги”.
Органите по приходите са приели, че не е налице реално извършена престация от страна на доставчиците, респ. реални доставки на услуги, поради което данъкът е начислен неправомерно. Съобразили са, че в представените договори за консултантски услуги от 01.08.2011 г. не са предвидени уговорки, как изпълнителят отговаря за осъществяване на задачите по тези договори, а договорените услуги са формулирани общо, без да може да се определи конкретният им предмет и съдържание, методологията за оценка на извършената работа, начина на формиране на договорната цена, уговорена като седмично възнаграждение. Липсвали доказателства за изпълнение по договорите, за действително предоставени услуги, за съставени отчети. За периода от 01.08. до 18.08.2011 г. изпълнителите [фирма] и [фирма] нямали назначени или наети лица, поради което не било ясно, с какъв трудов ресурс са изпълнени услугите предвид договореното седмично възнаграждение. Д. [] нямал назначени работници по трудов договор, а представените в хода на ревизията договори за възлагане на правно обслужване не доказвали изпълнение по договора от 01.08.2011 г. в полза на [фирма] поради непосочване на клиент и в какво конкретно се изразява услугата.
За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че представените протоколи от 05.03.2012 г. за прекратяване на договорите от 01.08.2011 г. са новосъставени за целите на съдебния процес, не удостоверяват реални бизнес отношения и не съставляват преки доказателства, че ревизираното дружество е било консултирано от доставчиците. Съдът не е кредитирал свидетелските показания на Т. М. К. – Л. (съпруга на управителя на [фирма] за ревизирания период), като е преценил показанията за твърде общи. Приел е, че липсват преки и косвени доказателства страните да са влезли в реален контакт помежду си, да са разменили търговска кореспонденция, да са извършили посещения в офиси, за което да са направени командировъчни разходи. Като е приел за нормална търговска практика наличието на абонаментни договори за консултантски услуги в сферата на информационната сигурност, правните въпроси, корпоративните финанси и пр. съдът е отчел, че липсват всякакви материални следи като телефонни разговори, кореспонденция и др. под. за реално осъществени услуги. Съобразил е, че към момента на сключване на договорите на 01.08.2011 г. доставчиците не са имали наети или назначени лица по трудов или граждански договор, докато уговорените консултантски услуги предполагат доверие между страните и сключването им с оглед личността на лицето, което осъществява консултациите. Посочил е, че услугите предполагат голямо доверие и квалификация на лицата, които ги предоставят, поради което липсата на наети специалисти в съответните области към момента на сключването на договорите от 01.08.2011 г. поставяло под съмнение действителността на договорите и специализацията на изпълнителите в съответните области. Липсвали критерии за формиране на договорното възнаграждение, както и доказателства за реално изпълнение за данъчен период м. 08.2011 г. Съдът е приел за житейски нелогично предоставянето на консултации на множество възложители от ограничен брой лица без оставянето на преки или косвени следи от процесните абонаментни услуги. При съвкупен анализ на събраните по делото доказателства е достигнал до правен извод, че процесните фактури не удостоверяват действителни доставки на услуги, не е налице реално извършена облагаема доставка, респ. данъчно събитие и ДДС е начислен неправомерно.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с
правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.
Не е допуснато визираното в касационната жалба превратно тълкуване на волята на страните по сключените договори за абонаментни консултантски услуги от 01.08.2011 г. Напротив, съдът изрично е подчертал, че е нормална търговска практика едно дружество да ползва специализирани консултантски услуги на абонамент в определени сфери. Изследвал е поотделно и в тяхната съвкупност събраните по делото доказателства (писмени, гласни и експертни) и е достигнал до правилен и обоснован извод, че от клаузите на процесните договори не следва, че единственото съдържание на услугата е общата готовност и разположение за извършване на консултантски услуги за определен период от време, както и, че липсват всякакви доказателства за реално осъществени доставки на абонаментни услуги, които да указват, че изпълнителите са били на разположение на възложителя – разменена кореспонденция, отчети, протоколи, становище, препоръки, указания, писма, командировъчни заповеди и др. под. Логично е да се търсят информационни следи за това, че определени лица са били денонощно на разположение на ревизираното дружество с готовност да предоставят консултации по въпросите, описани в чл. 3.1. от договорите, каквито по делото не се съдържат.
Тези изводи не са в противоречие, както в твърдения предмет на договорите от 01.08.2011 г., така и със задължителното тълкуване, дадено в решение на С. от 03.09.2015 г. по дело С-463/14 [фирма]. Тълкуването на С., че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за „доставка на услуга“ по смисъла на чл. 24, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, както и, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика, не препятства проверката на националния съд, дали процесните договори от 01.08.2011 г. отразяват реално съществуващо правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14).
Съдът на Европейския съюз неизменно подчертава в преюдициалните си решения, че е изцяло в компетентността на националния съд въз основа на националните правила за доказване в съответствие в принципа на процесуална автономия да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по конкретния спор, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на С. от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 [фирма] и т. 37 и т. 43 от решение на С. от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Е.-К“). Задача на запитващата юрисдикция е да прецени изложените пред нея факти и да провери дали в спора по главното производство е налице фактическият състав на злоупотреба, като С. може да прави уточнения, които имат за цел да направляват националния съд при извършваното от него тълкуване. Проверката, дали е налице фактическият състав на злоупотреба, трябва да се извърши съгласно правилата на доказване по националното право (т. 34, т. 50 и т. 65 от решение от 17.12.2015 г. по дело С-419/14). Запитващата юрисдикция следва да анализира всички изложени по делото в главното производство фактически обстоятелства, за да определи дали посоченият договор представлява чисто изкуствена конструкция, прикриваща обстоятелството, че разглежданата доставка на услуги не е била действително извършена. Принципът на недопускане на злоупотреба с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, включително чрез допускане на данъчнозадължени лица да приспадат целия платен ДДС по получени доставки макар да не е налице основание за приспадане.
В цитираното решение на С. по дело С-463/14 изрично се подчертава необходимостта националният съд да прецени съществуването и характера на спорните договори в контекста на понятието за реални доставки на услуги (т. 40), а именно: дали предварително определените вноски представляват насрещна престация за договорените услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението). Всъщност това актуално тълкуване на понятието за доставка на услуги потвърждава разбирането на С., че доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Спецификата на договорите за абонаментни консултантски услуги е, че услугата е доставена от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги (т. 47 от решение по дело С-463/14). Фактът, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or и т. 40 от решение на С. от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение С. напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на С. от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).
Процесните договори от 01.08.2011 г. могат да се разгледат общо, доколкото са еднотипни и съдържат идентични клаузи. Д. [] е приел ролята на М. Ки Финанси за консултантски услуги в областта на корпоративните финанси (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 5600 лв. без ДДС.
Д. [] е приел ролята на М. И. С. за консултантски услуги в областта на информационната сигурност (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 2400 лв. без ДДС.
Д. [] е приел ролята на Г. Ю за консултантски услуги в областта на данъчното, търговското, трудовото, административното и международното право (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 3600 лв. без ДДС.
Д. [] е приел ролята на М. Б. Р за консултантски услуги в областта на бизнес развитието (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 5600 лв. без ДДС.
Неоснователни са касационните оплаквания, че примерното изброяване в разпоредбата на чл. 3.1. от договорите не е указание за предмета им, а само за потенциала на изпълнителите. В тази клауза изрично е посочено, че осигуряваните от консултантите услуги включват конкретно изброени дейности чрез израза „услугите, които извършва изпълнителят, включват следните дейности”.
Част от посочените в чл. 3.1. дейности са твърде общо формулирани, за да може въз основа на тях да се определи предметът на дължимата престация: напр. финансови, счетоводни и данъчни прегледи, консултации за финансови, счетоводни и данъчни ефекти, други консултации в областта на корпоративните финанси по договора с [фирма], услуги по въвеждане на правила и процедури за информационна сигурност, контрол на тази дейност, управление на достъпа до електронните архиви, управление на електронни архиви от данни, осигуряване на най-високо ниво на криптиране на електронните архиви и на електронни съобщения по договора с [фирма], услуги по преструктуриране и оптимизиране на дейности и бизнес процеси, услуги при създаване и налагане на корпоративни правила и ценностна система, по изграждане на корпоративна идентичност и репутация по договора с [фирма]. Неопределяемостта на дължимите услуги препятства преценката, дали са налице насрещно разменени престации.
От друга страна, въпреки наличието на конкретно изброени в чл. 3.1. от договорите дейности, по делото не са ангажирани доказателства за: консултации, изготвени договори и становища, данни за участие в преговори, осъществени срещи, разменени книжа, съгласувани документи (по договора с [фирма]), осигуряване на защитени мейл сървъри за електронна поща по договора с [фирма], за изготвени договори и други правни актове, становища, правни проучвания, анализи, консултации, данни за участие в преговори по договора с [фирма], за проведени консултации при съставяне и реализиране на стратегии за бизнес развитие, за създаване на корпоративни правила, за планиране и реализация на PR и рекламни кампании, изготвяне и реализация на бизнес планове и оздравителни програми по договора с [фирма].
Поетото от изпълнителите задължение по чл. 3.2. от договорите да бъдат на постоянно разположение на възложителя (от 9:00 до 18:00 часа в работни дни, както и в извънработно време, в почивни и празнични дни и винаги при нужда) не променя характера на договорите, които си остават договори за консултантски услуги, сключени с икономическата и търговска цел да се предоставят реални консултации по финансови, юридически и др. въпроси. Указание в тази насока е редакцията на същата клауза и използваният съюз „и”: „изпълнителят поема също и следните задължения”. Както с оглед на систематичното място, така и с оглед на редакцията, клаузата на чл. 3.2. от договора е указание, че задължението на изпълнителя да бъде на разположение за консултации се прибавя към уговореното в чл. 3.1. изпълнение на конкретни консултантски дейности. Т.е. единственото съдържание на процесните договори не е общата готовност и разположение на изпълнителите за извършване на консултантски услуги, тъй като с клаузата на чл. 3.2. от договорите това е договорено паралелно и кумулативно с извършването на дейностите по чл. 3.1.
Съгласно чл. 3.5 от договорите изпълнителят се е съгласил да изготви и подпише описи с приемо-предавателни протоколи за всички получени/предадени от/на възложителя оригинали на документи, каквито липсват по делото.
В чл. 3.6 от договорите изпълнителят се е задължил да съхранява цялата получена от възложителя документация, данни за което не са налични по делото. Липсват доказателства за проведени срещи с институции, контролиращи дейността на възложителя, съгласно чл. 3.10 и чл. 5.10 от договорите, които клаузи необяснимо защо са напълно идентични, данни за искани допълнителни разяснения и указания (чл. 4.1. от договорите), за предоставена документация и разяснения по чл. 5.3. и чл. 5.8., за дадени указания по чл. 5.5., за направени разноски съгласно чл. 7.3. (командировъчни, пътни и др. под.), за проведени и съгласувани срещи и програма с ангажименти според чл. 9.1. от договора.
Договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на цитираната практика на С.. В тази връзка е правилно даденото от административния съд тълкуване, че в договорите липсва указание, как е определено възнаграждението – не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези относими към реалността на доставката на услуги обстоятелства не могат да се установят от данните по делото.
Представените от страните доказателства в рамките на ревизионното производство включват договорите от 01.08.2011 г. и издадените фактури. Същите не представляват доказателство за разменени взаимни престации в цитирания по-горе смисъл. Вярно е, че според условията на договорите изпълнителите нямат ангажименти да протоколират извършените услуги, но за целите на съдебния процес, в който осъществилите се факти са само доказаните факти, това доказателствено изискване е логично и разбираемо. В напълно идентичен смисъл е уговорката между страните в чл. 10.3. от договорите – всички искания, нареждания, уведомления, обяснения, указания и прочие имат доказателствена стойност само ако са в писмен вид. Такива доказателства не са ангажирани по делото.
Самото ревизирано лице дава обяснения от 22.02.2012 г. (л. 1085 – 1086) относно изпълнените от доставчиците консултации, но същите по никакъв начин не могат да се свържат с ревизирания данъчен период м. 08.2011 г., нито са относими към начина на определяне на ежеседмичното възнаграждение като действителна равностойност на услугата.
В идентичен общ смисъл, представящ дейността на дружествата - изпълнители, но без конкретика за разменени конкретни договорни престации и за начина на определяне на седмичен размер на възнаграждението според добре установени критерии, са декларациите на общия управител на четирите дружества – доставчици Е. Г. П., дадени в хода на ревизията (л. 461-462 за [фирма], л. 667 – 668 за [фирма], л. 812 – 813 за [фирма], л. 993 – 994 за [фирма]).
Представени са доказателства, че доставчиците разполагат с минимален брой заети лица по трудово правоотношение или наети на граждански договор (по трима служители за всеки от изпълнителите), с който персонал трябва да бъдат на денонощно разположение и на други възложители, посочени в т. 2 от допълнителното заключение на съдебно-счетоводна експертиза: [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма].
Служителите О. Й. Д., П. Т. Д. и Б. П. Т. са назначени по трудов договор при [фирма] и при [фирма] с работно време от 10 часа седмично, считано от 18.08.2011 г. Не е ясно, как с договореното непълно и плаващо работно време от 10 часа седмично същите трима служители са били на разположение на голям брой възложители от името на двамата изпълнители на консултантски услуги. Трудовите договори на П. Г. М., С. Й. В. и С. Г. И. с [фирма] също са сключени на 18.08.2011 г., което поставя под съмнение, как са изпълнени услуги в периода от 01.08. до 18.08.2011 г. въпреки договореното седмично възнаграждение. Представените дипломи за завършено образование, удостоверения за квалификация и трудови книжки на посочените лица касаят квалификацията на лицата, но не доказват по безспорен начин, че същите са били на денонощно разположение на възложителите.
Представени са три договора на [фирма] за възлагане на правно обслужване от 01.08.2011 г. с адв.С. М. (удостоверение за правоспособност от 27.09.2004 г., вписан за адвокат на 26.07.2006 г.), адв. Т. Х. (вписана за адвокат на 15.09.2010 г.) и адв.И. Б. (удостоверение за правоспособност от 17.03.2009 г., вписана за адвокат на 23.09.2010 г.), както и договори за правна защита и съдействие, в които като основание за изплащане на възнаграждението е посочено „договорено месечно възнаграждение по договорите от 01.08.2011 г.” без допълнителни данни за консултации по конкретни въпроси. Посочените доказателства не само не установяват конкретно изпълнени правни консултации, но не доказват и че посочените трима правоспособни юристи са били на разположение на възложителите по начина, посочен в договорите за консултантски услуги от 01.08.2011 г. в полза на ревизираното дружество.
Правилен е изводът на съда, че представените едва в хода на съдебното производство протоколи от 05.03.2012 г. не съдържат указание за начина на формиране на възнаграждението в посочения по-горе смисъл, нито съставляват доказателство за реално изпълнение на консултантски услуги към данъчен период м. 08.2011 г., в който съгласно т. 2 от решение на С. от 03.09.2015 г. по дело С-463/14 са настъпили няколко данъчни събития с оглед уговорения седмичен период на плащане.
П. И и препоръки за съставяне на пароли (л. 95 и 96 от делото), Фирмена политика за информационна сигурност (л. 97 и 111 от делото), Инструкция за работа с корпоративна електронна поща чрез Интернет достъп (л. 120 и 133 от делото), документите на л. 189 - 195, л. 254 – 261, л. 323 – 325, л. 455 – л. 480 от делото, молба за отпускане на кредит л. 210 – 217, договорите на л. 218 – 253, л. 265 – 294, л. 350 – 315 от делото, носят подпис и печат единствено на ревизираното дружество [фирма] и не могат да удостоверят изготвянето им от конкретен изпълнител по процесните договори. П. К. Аспекти и Показатели (л. 179 – 188) носят лого на „К. Б.” без допълнителна конкретизация, кой точно от доставчиците с идентично име касаят, нито кога са изготвени, за да се свържат с ревизирания период м. август 2011 г. Доказателствата, находящи се на л. 134 до л. 144 от делото не съдържат данни да са съставени от или с помощта на някой от четиримата изпълнители. Съгласно писмо от 10.11.2011 г. (л. 261) в преговори с [фирма] от името на [фирма] участва началник отдел „Цветни метали” Г. Р., а не някой от „наетите изпълнители” на консултантски услуги.
Доказателствата за изготвени предложения, които следва да бъдат съгласувани с [фирма] на л. 196 – 209 от делото носят подпис на П. Д. – административен директор на [фирма] и не съдържат данни за реално съгласуване на предложенията с доставчика. Не е ясно, защо същите документи, съставени в периода м. август – м. декември 2011 г. не са представени по време на ревизията, а едва в хода на съдебното производство.
Видно от представените ведомости на [фирма] (л. 151 – 171) в предприятието са заети голям брой лица – управител, заместник управител, финансов директор, четирима счетоводители, четирима стоковеди, специалист ЧР, специалист Т., административен директор, деловодители, секретари, архивисти, търговски директор, директор производство, системен администратор, техник информационни системи, машинисти, резачи, общи работници - общо 161 служители за м. август 2011 г., 150 служители за м. септември 2011 г., 152 служители за м. октомври 2011 г., 145 служители за м. ноември 2011 г., 134 служители за м. декември 2011 г., 128 служители за м. януари 2012 г., 107 служители за м. февруари 2012 г. по списъчен състав. Нелогично е при назначените в [фирма] значителен брой специалисти с разнообразна квалификация да се сключват договори за консултантски услуги от м. 01.08.2011 г. с неконкретизиран предмет на услугите, неясни насрещни престации и значителен размер на седмично възнаграждение. Нелогично при наличния персонал на възложителя е направеното от управителя на доставчиците сравнение в дадените обяснения, че поетите ангажименти могат да се сравнят с дейността на лице, заето по трудов договор.
Правилно са преценени показанията на св. Т. М. К. – Л. (съпруга на бившия управител на ревизираното лице) като твърде общи и неотносими към ревизирания период м. 08.2011 г. Наличието на издадени фактури и коректното им счетоводно отразяване при страните не е достатъчно да обоснове реалност на доставките при липса на други категорични данни, че същите отразяват реални стопански събития.
Всички гореизложени обстоятелства във връзка със сключването и евентуално наличие на реално изпълнение по договорите за консултантски услуги от 01.08.2011 г. са указание, че липсват добре установени критерии за определяне размера на ежеседмичното възнаграждение, както и данни, че тези предварително определени вноски представляват реална насрещна престация за действително договорени и изпълнени услуги. При правилно приложение на закона са направени изводите на първостепенния съд, че между доставчика и получателя не съществува реално правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, нито полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга, а е налице напълно изкуствена конструкция, при която липсва пряка връзка между услугите и получената насрещна престация. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Налице са достатъчно на брой, посочени по-горе обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реална икономическа дейност, която злоупотреба следва да бъде санкционирана чрез отказа за приспадане на данъчен кредит.
Допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи за липса на действителни отношения и реално разменени престации е вписаният в спорните фактури предмет „възнаграждение по договор от 01.08.2011 г.”. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури нямат това съдържание независимо от договорения в чл. 3.1. предмет на консултантските услуги. Вярно е, че съгласно задължителното тълкуване в т. 2 от решение на С. по дело С-463/14 данъчното събитие настъпва с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, но настъпването на изискуемостта на данъка, респ. задължението да се издаде фактура, не освобождава издателя от задължението да впише във фактурата като предмет задължителното съдържание по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Процесните фактури не съдържат каквото и да било указание за обхвата и естеството на предоставените услуги, поради което е налице допълнително основание да се откаже правото на ДК съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на О. на ВАС.
По изложените съображения решаващият извод на съда за липса на реални доставки на абонаментни консултантски услуги като основание да се откаже данъкът е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички събрани доказателства, поради което решението следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК.
При този изход на спора ответникът по касация има право на присъждане на юрисконсултско възнаграждение, но същият не е заявил искане в тази насока.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА съдебно решение № 240 от 11.02.2014 г. на Административен съд [населено място], постановено по адм. д. № 3550/2013 г.
Решениено е окончателно и не подлежи на обжалване.