Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на единадесети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 11733 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Би джи ем експерт ЕООД, [ЕИК], със седалище: гр. София, [жк], подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. С., срещу Решение № 5343 от 08.09.2021 г., постановено по адм. дело № 8104/2020 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/№Р-22002219000172-091-001/06.01.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, в частта, потвърдена с решение № 998 от 23.06.2020 г. /неправилно посочено в решението като № 1983 от 19.12.2018г./ на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП относно начислени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 102 264,59 лв. и лихви в размер на 38 114,59лв., и е осъдено юридическото лице за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че изложените мотиви на първоинстанционния съд са необосновани и не кореспондират със събраните по делото доказателства. Посочва, че по делото са налични фактури за всяка една от доставките, които съдържат изискуемите от закона реквизити, заедно с приемо-предавателни протоколи. Излага аргументи, че фактурите, тяхното редовно осчетоводяване, заплащането по тях и съставените приемо-предавателни протоколи, са били предмет на изследване по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Цитира се практика на СЕС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски.

О. Д. на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. М., в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размера 3 934лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА №Р-22002219000172-091-001/06.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение № 998 от 23.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП относно установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 140 379,18 лв., в. т. ч. за данък върху добавена стойност в размер на 102 264,59 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в същия размер по фактури, издадени от дружествата Би пи ай консулт ЕООД, Нипом ЕООД, Светлита ЕООД, Слави трейд ЕООД, Бизнес сървисис 2015 ЕООД, Б и к груп 2014 ЕООД, Велтур ЕООД, Диамбол библиотека ЕООД, Ерида 74 ЕООД, Инго траф ЕООД, Кей адванс ЕООД, Профил комерс ЕООД, Сивел ЕООД, Тора бора 2007 ЕООД, Ел ел си консултинг ЕООД, и са начислени лихви в размер на 38 114,59 лв.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка: органите по приходите са стигнали до извод, че не са налице доказателства за изпълнение на фактурираните услуги и доставки на рекламни материали от всички доставчици, като е прието, че доставките не са извършвани въобще, а не само между страните, сочени като доставчик и получател по фактурите.

По отношение на доставките от Бизнес сървисис 2015 ЕООД и Ерида 74 ЕООД на реклама в печатни издания, в интернет сайтове и рекламни клипове в кабелни телевизии е посочено, че не са представени ППП, обосноваващи предаването на рекламните изображения на електронен носител, както и самият носител, доказващ вида на рекламните изображения.

За фактурираните доставки от Диамбол библиотека ЕООД, Ел ел си консултинг ЕООД, Кей адванс ЕООД и Светлита ЕООД е направен извод, че не са ангажирани доказателства за извършването на рекламни и презентационни кампании.

За доставките от Инго траф ЕООД е посочено, че липсват доказателства за вида на фактурираните консултантски услуги.

По отношение на доставките от Б и к груп 2014 ЕООД, Слави трейд ЕООД и Тора бора 2007 ЕООД е прието, че не са ангажирани доказателства за това в кои интернет сайтове, печатни издания и телевизия са публикувани и излъчвани рекламните изображения и текстове, както и за предаването им на електронен носител.

За Профил комерс ЕООД, Светлита ЕООД, Сивел ЕООД и Велтур ЕООД е посочено, че липсват доказателства за вида на рекламните материали и изработването им, за транспортирането им, както и данни за последващата им реализация.

По отношение на доставките от Би пи ай консулт ЕООД е направен извод, че не са представени документи, удостоверяващи публикуването на реклама в интернет сайтове, печатни издания и телевизии, както и какви точно рекламни текстове и изображения са публикувани.

В хода на ревизията е извършен анализ на техническия, технологичния, материален и кадровия потенциал на дружествата - доставчици, необходим за извършване на фактурираните доставки, в резултат на което е прието, че не се установява произходът на материалите, видът и количествата, вложени от доставчиците за изпълнение на доставките. Не се установява наличие на машини и оборудване, както и обектите, в които са изготвяни материалите, не е ясно къде са извършени тези услуги и как е калкулирана тяхната цена. Отсъства и кадрови ресурс, необходим за фактурираните доставки.

В заключение органите по приходите са извели извод за липса на реалност на фактурираните доставки по смисъла на чл. 9 и чл. 6 от ЗДДС.

При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е законосъобразен.

За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, приета от съда, като обективно и безпристрастно изготвена и като неоспорена от страните по делото. Вещото лице на база констатациите от проверените документи и техният анализ, е посочило, че всички издадени фактури от процесните доставчици са осчетоводени в счетоводството на РЛ, в съответствие с разпоредбите на ЗСч. Всички процесни фактури са платени на съответните доставчици в брой и плащанията са осчетоводени по счетоводна сметка 501 Каса в лева. Установило е, че издадените на Би джи ем експерт ЕООД данъчни фактури от посочените по-горе доставчици през ревизирания период, съдържат задължителните реквизити, съобразени с изискванията на ЗСч и ЗДДС. Доставчиците били отразили в отчетните си регистри по ЗДДС и в подадените справки-декларации процесните фактури, с изключение на Велтур ЕООД. Вещото лице е установило още, че за възложените за изработка рекламни материали по всички процесните фактури са налични ППП за доставки, подписани двустранно, без възражения и забележки.

Съдът е стигнал до извод, че представените договори и фактури, касаещи доставки в по-голямата си част на рекламни услуги реклама в печатни издания, в интернет сайтове и рекламни клипове в кабелни телевизии; рекламни и презентационни кампании; публикуване и излъчване на рекламните изображения и текстове интернет сайтове, печатни издания и телевизия, предаването им на електронен носител; изработка на рекламните материали /рекламни ключодържатели, чаши, шапки, химикалки, тефтери, моливи, нож за писма, плакати и др./; изработка и провеждане на визуализация и презентация на събития, не обосновават извода за реално извършване на услугите от цитираните по-горе доставчици. При съвкупната преценка на доказателствата по делото, съдът е приел, че липсват действително осъществени услуги по фактурите, предвид установената липса на всякакви трудови, технически и организационни ресурси у изпълнителите за осъществяване на доставката. Според АССГ липсват безспорни ангажирани, както в ревизионното производство, така и в съдебното такова, доказателства за изпълнение на предмета на договорите, предаването на резултата и реализацията на последния в икономическата дейност на дружеството жалбоподател.

Административният съд е счел, че ангажираните от страна на жалбоподателя преки доказателства /фактури, договори, приемо-предавателни протоколи/ са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила.

Според съда за услугите, касаещи публикуване и излъчване на реклами на ревизираното лице, не е налице яснота относно съдържанието на рекламните клипове предадени на изпълнителите за излъчване, къде са излъчени, в каква форма и на какъв носител, свързани ли са те с дейността на ревизираното лице, както и през кой период. Няма яснота и спрямо нито един от посочените по-горе доставчици относно услугите свързани с проучвания на застрахователния пазар, анализ на ценова политика, на превенциите на кражби на МПС, на работа с консултантски фирми за превенция на застрахователното имущество, организиране на рекламни и презентационни кампании с осигуряване на подходяща зала, техника, кафе пауза с кетъринг и др. подобни. АССГ е стигнал до извод, че липсват доказателства във връзка направени разходи за тяхното извършване, предмета на мероприятия, които са организирани, на каква тема, къде точно и на кои дати.

Относно съдържанието на рекламните материали първоинстанционният съд е приел, че липсват конкретни характеристики на поръчваните за изработка рекламни ключодържатели, чаши, шапки, химикалки, тефтери, моливи, нож за писма, плакати и др., липсва индивидуализация на техните размери, съдържание, цвят, цена и др. Според съда не са налице и доказателства, как и къде са били изготвяни респ. как и с какви ППС и от кого е извършван превозът им.

С тези мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК.

Необоснован е доводът в касационната жалба, че мотивите на съда не кореспондират със събраните доказателства. Решението е правилно и обосновано, постановено е при съвкупен анализ на доказателствата, при съобразяване с доказателствената им сила. Съдът е изследвал представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, изложил е конкретни мотиви за доставките, които не следва да бъдат преповтаряни, като е достигнал до правилен извод в случая за законосъобразно отказан данъчен кредит.

Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги, респ. прехвърляне правото на разпореждане като собственик по отношение на спорните стоки. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон.

Константна е практиката на ВАС, че наличието на фактура и правилното ѝ осчетоводяване в счетоводството на РЛ не са достатъчно условие за признаване на приспадане на данъчен кредит.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.

Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Представените фактури, договори и протоколи не са подкрепени с други съпътстващи документи. Правилно е прието от АССГ, че ангажираните от страна на жалбоподателя доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда.

Липсват данни за реално изпълнени договори и информация как е формирана стойността на услугите. По отношение на услугите, касаещи публикуване и излъчване на реклами на ревизираното лице, не е налице яснота относно съдържанието на рекламните клипове предадени на изпълнителите за излъчване, къде са излъчени, в каква форма и на какъв носител, свързани ли са те с дейността на ревизираното лице, както и през кой период, както правилно е приел съдът. Относно доставките на рекламни материали не са налице доказателства, как и къде са били изготвяни, как и от кого е извършван превозът им. Липсват доказателства за вида на извършваните консултантски услуги, както и безспорно установяващи доказателства за проведените фактурирани рекламни и презентационни кампании.

В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. установено плащане на стойността й, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени.

Действително съдът е посочил в своите мотиви липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Tова обаче е само един от аргументите, изложени от първоинстанционния съд, но не и водещият за да отхвърли жалбата. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка.

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink Cofreth AG Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.

Вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и последващото влагане на услугите/стоките в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал.

Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Едва при справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателтсвената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация.

Първоинстанционният съд е съобразил мотивите си със съдебната практика на СЕС и на ВАС, поради което неоснователно е оплакването в този смисъл, изложено от защитата на касационния жалбоподател. В този смисъл според т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, само ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /вж. решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37/.

Или оспореното първоинстанционно решение е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми и приложимите решения на СЕС, противно на доводите на касатора. Съдът правилно е преценил, че само въз основа на фактурите и представени частни документи не може да се приеме, че доставките са действително осъществени.

От изложеното следва да се приеме, че не са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касация на НАП (вид 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 933,79 лева, изчислено на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5343 от 08.09.2021 г., постановено по адм. дело № 8104/2020 г. по описа на Административeн съд София-град.

ОСЪЖДА Би джи ем експерт ЕООД, [ЕИК], със седалище: гр. София, [жк], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 3 933,79 /три хиляди деветстотин тридесет и три лева и седемдесет и девет стотинки/ лева, юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА