Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осми ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 11738 / 2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 4496/06.07.2021 г., постановено по адм. дело № 1894/2021 г. по описа на Административен съд, София – град, с което по жалба на „Б. И. ЕООД е отменен РА № Р- 22220518005544 – 091 – 001/24.04.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1278/25.07.2019 г. на директора на посочената дирекция за допълнително начислен ДДС в размер на 49 433,58 лв. и лихви – 2 361,44 лв., вследствие преквалифициране на декларираните от дружеството електронни съобщителни услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава към Retn LTD, като услуга с място на изпълнение на територията на страната и за отказано право на данъчен кредит в размер на 55 838,94 лв. и лихви – 2 667,43 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските в размер на 24 322,41 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила с твърдения, че съдът е игнорирал обективни факти и доказателствата за тях, на които се основава ревизионния акт и несъобразяване с доказателствената сила на частните писмени документи. Според касаторът съдът е допуснал и нарушение на чл. 235 ГПК, тъй като не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона. Иска се отмяна на обжалваното решение и да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се потвърди ревизионни акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Тодорова.

Ответникът по касационната жалба „Б. И. ЕООД – гр. София в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно да се остави в сила.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно предлага да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество в частта, в която е отменен ревизионния акт за допълнително начисления ДДС касационната жалба е неоснователна, а в частта, в която е отменен ревизионния акт за отказаното право на данъчен кредит, е основателна поради следните съображения:

Първоначално с решение № 4163/24.07.2020 г. по описа на Административен съд, София – град е отхвърлена жалбата на „Б. И. и за допълнително начисления ДДС по доставките за Retn LTD – Великобритания за услуги по ко – локация и за отказаното право на данъчен кредит.

С решение № 1983/16.02.2021 г. по адм. дело № 9922/2020 г. на Върховния административен съд, Първо отделение е отменено първоинстаницонното решение и делото е върнато за ново разглеждане на същия съд на друг съдебен състав. Първата касационна инстанция е дала указания при новото разглеждане съдът да обсъди и извърши преценка на доказателствата и констатации по фактите, каквито липсват в решението на решаващия съд. Касационната инстанция е установила, че не е даден отговор на нито един от доводите в първоивнстанционната жалба, както и не са обсъдени доказателствените източници, нито е преценена доказателствената им стойност и не е заявено от съда кои факти приема за установени. Неправилно според касационния състав първоинстанционният съд е отхвърлил искането на жалбоподателя за разпит на свидетел без да го мотивира, поради което е прието, че опущенията на съда в процеса на доказване опорочават и правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти – чл. 235, ал. 2 ГПК. Касационният съдебен състав е дал указания при новото първоинстанционно производство, същото да започне от стадия на съдебното дирене, за да се постави отново въпроса за допускане и събиране на гласни доказателствени средства, както е и дължимо постановяване на заключителен съдебен акт със съдържанието по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК.

При новото разглеждане на делото първоинстаницонният съд и в частта за допълнително начисления с ревизионния акт ДДС по извършените доставки за ко – локация, както и за отказаното право на данъчен кредит по доставки на посреднически услуги по фактури, издадени от „Структурни технологии“ ЕООД, е отменил като незаконосъобразен оспорения от „Б. И. ЕОООД ревизионен акт.

За да отмени ревизионния акт в частта за доначисления ДДС с цитирания по – горе ревизионен акт по предоставени услуги от „Б. И. ЕООД първоинстанционният съд е приел, че са извършени доставки на услуги по резервиране на пространство за бъдеща ко – локация, извършени от дружеството към Retn LTD за данъчни периоди от месец май 2018 г. до месец октомври 2018 г., като според съда приложим е чл. 21, ал. 2 ЗДДС – доставка до място на изпълнение при получателя – дружеството във Великобритания. За тези доставки съдът е счел, че се прилага механизъм на обърнато начисляване, като не е възприел изводите на приходните органи за прилагане на чл. 21, ал. 4, т.1 ЗДДС с оглед физическото позициониране на телекомуникационното оборудване в специализирано помещение в гр. София, ж. к. „Дружба – 1“, център за данни „Телепойнт – 2“.

Съдът се е позовал на решение по дело С – 215/19 на СЕС, в което в т. 2 е посочено, че чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО се тълкува в смисъл, че услуги за съхранение в център за данни, в рамките на които техният доставчик предоставя на клиентите си сървърни шкафове, за да инсталират в тях своите сървъри и ги снабдява със съпътстващи стоки и услуги, като електроенергия и различни услуги, които да осигурят използването на тези сървъри при оптимални условия, не представляват услуги, свързани с недвижим имот, когато клиентите не разполагат, което според СЕС запитващата юрисдикция следва да провери – с изключително право да използват частта от сградата, в която са монтирани сървърните шкафове.

Съдът е назначил и изслушал съдебно – техническа експертиза, според която услугата ко – локация представлява физическо разполагане на сървърно и/или телекомуникационно оборудване на клиент в специализирано помещение (център данни), предоставящо условия за непрекъснато и безпроблемно функциониране на това клиентско оборудване. Съдът въз основа на експертизата е приел, че това оборудване остава собственост на клиента за разлика от други подобни услуги Уточнено е от вещото лице, че за безпроблемна работа е необходимо непрекъсваемо електрозахранване с два независими един от друг източника от обществена енергийна мрежа и непрекъсваема интернет - връзка, като центърът за данни е снабден с дизелови генератори, които се включват, когато отпадне захранването на другите два източника. Относно задължителната непрекъсваема и високо скоростна интернет – връзка до центъра за данни е заключено от съда, че услугата се ползва основно от компании от телекомуникационния сектор – доставчици на интернет – услуги, телефония и др. Според съда по делото от органите по приходите не са ангажирани данни, че британското дружество разполага с изключително право да използват частта от сградата, в която са монтирани сървърните шкафове, като напротив, доколкото имотът, в който е разположен сървърът е на друго дружество, то не е представлявало същия недвижим имот за изключително ползване от британското дружество.

От заключението на съдебно – счетоводната експертиза според съда е установено, че доставките са надлежно осчетоводени при доставчика, декларирани са от него и от клиента във VIES – декларации и са разчетени с бюджета.

Изводът на решаващия съд е, че характерът на услугата ко – локация, макар да е свързана с ползването на пространство от недвижим имот, който следва да отговаря на специфични изисквания, не е свързан с ползването на имота, за да приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т.1 ЗДДС, посочена от приходните органи. Съдът въз основа и на съдебно – техническата експертиза е приел, че се касае за електронна услуга по предоставяне на отдалечен достъп до сървър, поддържането му в изправност и осигуряване на непрекъсваема дистанционна интернет връзка, което обуславя приложението на чл. 21, ал. 2 ЗДДС – като доставка с място на изпълнение при получателя – Великобритания, за която се прилага механизма на обърнато начисляване. С тези мотиви в посочената част съдът е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен.

За да отмени ревизионният акт и в частта за отказаното право на данъчен кредит по доставки от „Структурни технологии“ ЕООД за консултантски и посреднически услуги по откриване на клиенти на „Б. И. ЕООД за периода от месец май 2018 г. до месец октомври 2018 г., съдът е приел, че са налице реално осъществени доставки. За да направи този извод съдът се е позовал, както на заключението на вещото лице, така и на свидетелските показания на Ю. М., а също и на писмени доказателства, които не са били оспорени от приходните органи. За свидетеля Ю. М. съдът е приел, че същият от позицията на ръководител преговори в Гугъл е имал достъп до хора от тези среди, а именно в телекомуникационния бранш и благодарение на неговите контакти, са изпълнени и процесните доставки на услуги с негова помощ. Според съда от съдебно – счетоводната експертиза е установено, както счетоводните записвания относно процесните доставки от „Б. И. ЕООД, а също и декларираните доставки от „Структурни технологии“ ЕООД и неговия подизпълнител „Ман капитал“ ООД в справки – декларации по ЗДДС. Относно кадровото обезпечаване съдът се е позовал освен на свидетелските показания на Ю. М., така и на писмените обяснения на С. Фрайър, И. Гадига и А. В., които са достатъчни според съда за да се приеме реализацията на посредничеството за сключването на подобен вид договори.

Обжалваното решение е частично неправилно за отменената част от съда на ревизионния акт за отказания от приходните органи данъчен кредит и е правилно в частта за допълнително начисления ДДС по предоставени услуги от „Б. И. ЕООД за извършени доставки на услуги по резервиране на пространство за бъдеща ко – локация, извършени от дружеството към Retn LTD във Великобритания.

В частта за допълнително начисления ДДС.

Относно допълнително начисления с ревизионния акт ДДС, съдът правилно е очертал правния спор, който се свежда до определяне на мястото на изпълнение на доставките на услуги по ко – локация на телекомуникационно оборудване по договора, сключен между „Б. И. ЕООД и Retn LTD – Великобритания. От събраните по делото доказателства първоинстанционният съд правилно е приел, че по спорните доставки операторът „Б. И. предоставя за временно ползване срещу заплащане помещения, шкафове и/или др. оборудване за ко – локация на телекомуникационно оборудване в собствени или наети помещения. По отношение инсталирането на посоченото оборудване обосновано в обжалваното решение е прието, че процесната ко – локация представлява физическо разполагане на сървъра и/или телекомуникационното оборудване, което изисква непрекъсваемо електрозахранване с два независими източника, както и наличие на дизелов генератор, който се задейства, когато спре подаването от другите два енергийни източника, а също и задължителна непрекъсваема интернет - връзка. Относно физическото инсталиране на сървърните шкафове обосновано въз основа на събраните по делото доказателства съдът е приел, че макар това оборудване да заема част от пространството на съответната сграда, тази доставка по ко – локация не е свързана с недвижимия имот, а представлява електронна услуга по предоставяне на отдалечен достъп до сървър, поради което приложима е разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, според която мястото на изпълнение е мястото, където се намира получателя, а в случая това дружество Retn LTD във Великобритания, а не, както твърдят приходните органи чл. 21, ал. 4, т.1 ЗДДС – мястото, където се намира недвижимият имот. В тази връзка правилно съдът се е позовал и на решение по дело С – 215/19 на СЕ, според което доставката на услуги ко – локация не представлява доставка на услуги, свързана с недвижимия имот, което е констатирано и от съдебно – техническата експертиза. За осъществяване на услугата е задължителен електронен достъп за управляване на оборудването, а физическото инсталиране само на сървъра е свързано с недвижимия имот, но не и самата услуга по ко - локация. Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС изисква прилагането на механизма на обратно начисляване, поради което законосъобразно първостепенният съд е отменил ревизионния акт в тази му част.

В частта за правото на данъчен кредит.

Тази част касае доставки за консултантски и посреднически услуги от „Структурни технологии“ ЕООД по откриване на клиенти за „Б. И. ЕООД.

Безспорно по делото е установено наличието на договор между страните по процесните доставки – консултантски и посреднически услуги. След като се касае за доставки на услуги следва да се посочи националната разпоредба на чл. 9, ал.. 1 ЗДДС, според която услуга е всяко извършване на услуга, а съгласно чл. 24, 1 от Директива 2006/112/ЕО доставката на услуга е дефинирана като всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.

За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9, ал.1 ЗДДС е необходимо да се установи по безспорен начин извършването на процесните услуги и предаването/приемането на нейния резултат от доставчика на получателя. Такова доказване неправилно първостепенният съд е приел, че е доказано. Само въз основа на свидетелските показания на Ю. М. и счетоводните записвания неправилно съдът е направил извод за осъществени реални доставки на услуги. Свидетелят е възможно да е старши стратегически ръководител преговори в Гугъл, но липсата на каквато и да е писмени данни за това, не маже да обуслови категоричния извод за реалността на консултантските и посреднически услуги, които „Структурни технологии“ УООД е фактурирал на „Б. И. ЕООД. Обяснението за конфиденциалност на преговорите не може само на това основание да доведе до извод за реални доставки на услуги. Декларирането в справки – декларации по ЗДДС на ДДС процесните доставки от „Структурни технологии“ ЕООД и от „МАН Капитал“ ООД не води до друг извод предвид, че ЗДДС не съдържа законова предпоставка – осчетоводяването на доставките за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Осчетоводяването може да бъде само индиция за реалност на доставките, стига да са налице достатъчно писмени доказателства за реалността им. Такива писмени доказателства липсват. Дори да се приеме тезата на ревизираното дружество, че преговорите са конфиденциални, това не означава, че не е възможно да се представят писмени данни за водена кореспонденция между страните по доставките, досежно организиране на конкретните преговори. Представената по делото справка за престоя на лицето С. Фрайър, вкл. и купуването на самолетни билети София – Лондон, а също и София – Москва и Лондон - Люксембург, както и за лицата И. Гадига и А. В. не може да се приеме, че се обвързват именно с процесните доставк, като такива и тяхното времево осъществяване. От тези доказателства не се установява, че посочените командировки са относими за преговори със съответните контаргенти. Съдът не е отчел и установеното по делото, че още по време на ревизията „Б. И. ЕООД е представил формуляр за поръчка от 01.01.2016 г. до „Б. И. ЕООД, което води до извод, че преди фактурирането от „Структурни технологии“ ЕООД на „Б. И. ЕООД, последното дружество и „Ariga Imtermational“ LTD са осъществили контакт относно консултантските и посреднически услуги по процесните фактури. Този факт не е взет предвид от първостепенният съд и въз основа на изложеното по – горе настоящият касационен състав счита, че относно правото на данъчен кредит, не е доказано от „Б. И. ЕООД реалността на спорните доставки, поради което в тази част първоинстанционният съд неправилно е отменил ревизионния акт и в тази част съдебното решение на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което жалбата на „Б. И. ЕООД срещу процесния ревизионен акт в частта за отказаното право на данъчен кредит в размер на 55 838,94 лв. и лихви – 2 667,43 лв. бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. В смисъла на посочените по – горе мотиви от настоящата касационна инстанция е и решение по адм. дело № 6530/2021 г. на ВАС, Първо отделение.

В частта за разноските първоинстанционното решение подлежи на отмяна в частта за сумата над 12 901,16 лв. за разликата до пълния размер от 24 322,41 лв. В останалата част за присъдените разноски съдебното решение е правилно и следва на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК да бъде оставено в сила.

За разноските за касационната инстанция: На Национална агенция за приходите в зависимост от изхода на делото следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 350,51 лв., а на „Б. И. ЕООД не се дължат разноски за касацията, тъй като няма данни такива да са направени.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4496/06.07.2021 г., постановено по адм. дело № 1894/2021 г. по описа на Административен съд, София – град в частта, в която по жалба на „Б. И. ЕООД – гр. София е отменен РА № Р- 22220518005544 – 091 – 001/24.04.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1278/25.07.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в размер на 55 838,94 лв. и лихви – 2 667,43 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Б. И. ЕООД – гр. София срещу РА № Р- 22220518005544 – 091 – 001/24.04.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1278/25.07.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП в посочената по – горе част.

ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските за сумата над 12 901,16 лв. за разликата до пълния размер от 24 322,41 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА „Б. И. ЕООД – гр. София да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 350,51 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА