Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесети януари две хиляди двадесет и шеста година в състав: Председател:

Е. М. Членове:

С. А.

М. П. при секретар

Л. Ж. и с участието на прокурора

А. Г. изслуша докладваното от съдията

М. П. по административно дело № 12342/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Бургас чрез юрк. В. М. обжалва решение № 9604/05.11.2025 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело № 1006/2025 г., с което по жалба на Д. В. Л. от гр. С. В. е отменен ревизионен акт № Р-02000222005222-091-001/21.06.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в оспорената част, потвърдена при обжалването по административен ред с решение № 95/05.09.2023 г.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението.

Конкретните доводи са за неправилност на изводите на съда за материална незаконосъобразност на ревизионния акт, поради допуснато смесване на данъчни основи. Касаторът счита, че общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ може да включва данъчна основа, определена по особения ред, на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и данъчна основа, определена по общия ред, на основание чл. 36 ЗДДФЛ за облагаем доход от друг източник, който е установен.

Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът - Д. В. Л. от гр. С. В. обл. Бургас не е изразил становище по касационната жалба.

Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е основателност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт № Р-02000222005222-091-001/21.06.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена при обжалването по административен ред с решение № 95/05.09.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Бургас, с който на Д. В. Л. от гр. С. В. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 8 606.00 лева и съответните лихви от 5 418.38 лева и за 2017 г. в размер на 5 383 лева и лихви в размер на 2 844.84 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - данни за укрити приходи и несъответствие на декларираните/получени доходи и разходите на ревизираното лице, като при обжалваното по административен ред е установено, че е налице недостиг на парични средтва в размер на 86 068.71 лева за 2016 г. и в размер на 46 594.76 лева за 2017 г. В годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. е включен и облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ - получени суми по банкова сметка по Търговска банка Д АД в общ размер на 3 712.74 евро или 7 243.55 лева.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 5440/27.05.2025 г. постановено по адм. дело № 4291/2025 г. Върховният административен съд е отменил решение № 1200/07.02.2025 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело № 1803/2023 г. и е върнал делото за ново разглеждане с указания за събиране на доказателства за изземването на правомощията от Д. Ж. Й. като ръководител на ревизията на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК и възлагането им на К. Г. А. - орган по приходите, издал оспорения ревизионен акт.

За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК и при спазване на чл. 7, ал. 3 ДОПК съгласно представените при новото разглеждане на делото доказателства за трайна невъзможност на първоначално определения ръководител на ревизията да изпълнява възложените й правомощия, резултат от продължителен отпуск поради временна неработоспособност, в съответствие с изискванията за форма по чл. 120 ДОПК, но при неправилно приложение на процесуалния и материалния закон. Според съда ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, но данъчната основа за публичните задължения е определена по реда на материалния закон. Тази методика включва два различни подхода: по чл. 122 ДОПК - индикативен метод за определяне на доходи с неустановен произход и по чл. 35-26 ЗДДФЛ - материалноправен способ за облагане на конкретно установени доходи. Недопустимо е органът по приходите да формира отделна данъчна основа по реда на чл. 35-36 ЗДДФЛ, след като вече е определил данъчна основа по чл. 122 ДОПК. Двете се изключват взаимно, защото при определяне на доход с неустановен произход по аналогов метод, е отчетено превишението на имуществото над декларираните доходи.

В конкретния случай, според съда, органите по приходите не са взели предвид всички обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, относими към ревизираното лице. В резултат данъчната основа е формирана по реда на чл. 17 ЗДДФЛ, който е приложим при определяне на данъчна основа по общия ред на материалния закон, но не представлява основание за провеждане на ревизията по особения ред. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за материална незаконосъобразност на ревизионния акт поради съществуващата неяснота на правото основание за определяне на публичните задължения и го е отменил.

Решението е частично неправилно.

Основателни са оплакванията в касационната жалба за неправилно тълкуване и приложение на чл. 122 във връзка с чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, чл. 17 и чл. 36 от ЗДДФЛ.

Изводите на първоинстанционния съд за смесване на данъчни основи са изцяло неотносими към определянето на данъчната основа и задълженията по ЗДДФЛ за 2016 г., които са предмет на съдебното оспорване. С решението на директора на дирекция ОДОП - Бургас годишната данъчна основа по ЗДДФЛ за този период е формирана само от облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК в размер на 86 068.71 лева представляващ съществено превишение на направените от ревизираното лице разходи и получените декларирани средства. Установеното несъответствие между разходите на ревизираното лице и доходите/приходите му за периода съставлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Определеният данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 10 % от така установения облагаем доход. Годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. не включва други облагаеми доходи, поради което и само на това основание неправилно съдът е приел, че ревизионният акт в тази част е издаден в нарушение на материалния закон.

Съгласно решението на решаващия орган общата годишна данъчна основа за 2017 г. е формирана от превишение на разходите над получените средства в размер на 46 594.76 лева, представляващо доход по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и получени парични средства по банкова сметка в размер на 7 243.55 лева, облагаем доход от други източници - общо 53 838.31 лева, върху която е приложена данъчната ставка от 10 % по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

Неправилно съдът е приел, че се касае за различен ред за определяне на данъчната основа - по общия и по особения ред. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - укрити доходи и несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице с разходите му. И двете обстоятелства са посочени в уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК и те са послужили са обосноваване на ревизионния доклад съгласно чл. 122, ал. 3 ДОПК. Основателни са доводите в касационната жалба, че годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ може да включва облагаем доход по чл. 123 ДОПК, установен по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, както и други облагаеми доходи по чл. 10 ЗДДФЛ, включително и доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Приетото от първоинстанционния съд е в противоречие с разграничението на облагаемия доход по чл. 123 ДОПК, установен при ревизия по особения ред и облагаемия доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, направено в тълкувателно решение № 11/03.12.2021 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд по т. д. 3/2020 г. Нормата на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ предвижда, че размерът на данъка върху доходите на физическите лица върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Когато в ревизионно производство по особения ред, както е в разглеждания случай, е установено превишение на разходите и декларираните/получените доходи на ревизираното физическо лице, което по силата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК се смята на облагаем доход, този облагаем доход подлежи на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, наред с другите установени облагаеми доходи от източниците, посочени в материалния закон - чл. 10 ЗДДФЛ, за които данъчната основа се формира съгласно чл. 25, 30, 32, 34 и 36 ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се посочи, че неправилно органите по приходите в ревизионния акт са изключили от общата годишна данъчна основа за 2017 г. декларираният от Лошкарев с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ облагаем доход от наем в размер 7 200 лева, но допуснатото нарушение не засяга размера на оспорените задължения, тъй като видно от решение № 95/05.09.2023 г. установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 5 383 лева са определени върху допълнително установените доходи за този период, без приспадане на внесения данък от 720 лева, върху декларирания облагаем доход от наем в размер на 7 200 лева по ГДД за 2017 г.

От друга страна в обжалваното съдебно решение липсват каквито и да било фактически установявания и мотиви относно приходите и разходите на ревизираното лице за 2016 г. и 2017 г. Не са обсъдени представените по делото доказателства, включително основното и допълнително заключение на съдебно - счетоводната експертиза. Предвид задължението на касационната инстанция да реши спора по същество съгласно чл. 227, ал. 1 АПК, такива мотиви следва да бъдат изложени в настоящото решение. Ако съдът бе постановил решението в съответствие с чл. 236, ал. 2 ГПК, приложим на основание 2 от ДР на ДОПК и бе обсъдил представеното по делото извлечение от банкова сметка №....35 на Д. В. Л. за периода от 01.01.2017 г. до 31.05.2017 г. щеше да установи, че сумата от 7 243.55 лева не представлява облагаем доход на ревизираното лице по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. От представеното банково извлечение са установени основанията за получените плащания както следва: на 05.02.2017 г. е получено плащане в размер на 506.75 лева (259.74 евро) от TRASTA KOMERCBANKA с основание връщане на остатък от средства(К-120/2008), на 05.05.2017 г. - в размер на 2210.48 лева (1 133 евро) от П. О. Н., с основание за текущи разходи и на 26.05.2017 г. - 4 526.32 лева ( 2 320 евро) от Т. А. В., с основание подарък за нерезидент. Това се потвърждава и от допълнителното заключение на вещото лице. Основанието за превод в размер на 259.74 евро (506.75 лева) от TRASTA KOMERCBANKA съответства на представения в хода на ревизията договор за кредит № К-120/2008 от 20 ноември 2008 г. сключен между тази банка със седалище в Латвия и Д. В. Л. за отпускане на кредит в размер на 57 000 USD със срок на кредита до 01 ноември 2018 г. От така събраните доказателства е установено основанието за получаване на посочените суми като кредит, съответно за текущи разходи и като подарък, поради което не представляват облагаем доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ във връзка с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. По съображения аналогични на изложените от решаващия орган по отношение на сумата 1 140 лева, следва да се приеме, че преводът в размер на 2 320 евро (4 526.32 лева) от Т. А. В. с основание подарък представлява необлагаем доход по смисъла на чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. върху получен доход от 7 243.55 лева по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 724.00 лева и съответните лихви в размер на 382.62 лева е правилно, по изложените от касационната инстанция мотиви и следва да се остави в сила в тази част като краен резултат.

Решението в останалата част, в която е отменен ревизионния акт - по отношение на определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 8 606 лева и съответните лихви върху облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК в размер на 86 068.71 лева и за 2017 г. в размер на 4 659.48 лева и съответните лихви върху облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК в размер на 46 594.76 лева, е неправилно постановено и следва да се отмени.

Основното заключение на съдебно - счетоводната експертиза, според което недостигът на парични средства за 2016 г. е в размер на 83 587.06 лева, а не 86 068.71 лева, а за 2017 г. - 44 084.90 лева, а не определеният от решаващия орган - 46 594.76 лева, не следва да се кредитира, тъй като е изготвено въз основа твърденията на ревизираното лице и не се подкрепя от останалите доказателства по делото. Установеният от експерта недостиг на парични средства е резултат от изключване на разходи за издръжка и живот по фактури за покупки, издадени на името на ревизираното лице, както и разходи по фактури на В и К, на EVN за ел. енергия и за платени местни данъци и такси по ЗМДТ, по партиди открити на негово име. От Д. Л. не са ангажирани доказателства, че тези разходи са платени от други лица, поради което не са налице основания да бъдат изключени от разходите му за съответния период. Вещото лице не е посочило в основното заключение въз основа на какви суми е установило, че картовите разплащания за 2016 г. от банкова сметка № ...25 са в размер на 15 999.40 лева и на какво се дължи разликата с размера на тези плащания, установен при ревизията - 16 341.99 лева. Посочената от вещото лице сума не кореспондира с разплащанията, отразени в банковото извлечение от тази сметка. Заключението в тази част е необосновано и не следва да бъде кредитирано.

По отношение на сумата от 7 243.55 лева следва да се посочи, че макар и да не е облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, представлява постъпления на парични средства за 2017 г., което законосъобразно е взето предвид при съпоставката на имущественото състояние на ревизираното лице и не следва да се изключва от приходите му за този период.

От събраните по делото доказателства следва да се приеме, че е доказано наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред - превишение на разходите на декларираните/получените доходи и приходи на Д. Л., съответно в размер на 86 068.71 лева за 2016 г. и в размер на 46 594.76 лева, което превишение по силата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК се счита за облагаем доход и за което е дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ съответно в размер на 8 606 лева и съответните лихви от 5 418.38 лева и за 2017 г. в размер на 4 659. 48 лева и съответните лихви в размер на 2 462.21 лева. В тази част решението следва да се отмени и да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт в тази част.

Решението в частта, в която ревизионният акт е отменен за разликата над 4 659.00 лева до 5 383 лева или за 724. 00 лева и лихви в размер над 2 462.21 лева до 2 844.84 лева или за 382.62 лева, следва да се остави в сила.

По разноските:

При този изход на спора, следва да се отмени решението в частта на присъдените в полза на Д. В. Л. разноски съгласно чл. 226, ал. 3 АПК за сумата над 188.38 лева, съобразно материалния интерес от 1 106.62 лева, за който е отменен ревизионния акт и решението се оставя в сила. За настоящото касационното производство на ответника по касация не следва да се присъждат разноски, тъй като такива не са претендирани.

На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за юрисконсултско възнаграждение за всички производства пред двете съдебни инстанции. Разноските следва да се определят в съответствие с решението на Съда на ЕС по дело С-438/22 с оглед на фактическата и правна сложност на всяко от делата пред съответната инстанция и обема на извършените процесуални действия, съответно в размер на 2 303.10 лева за процесуалното представителство по адм. дело № 1803/2023 г. и по 250 лева за останалите дела, в това число и за настоящото касационно производство - общо 750 лева. При тази преценка съдът взе предвид, че при новото разглеждане на делото са събрани доказателства относно компетентността на органа, които е следвало да бъдат представени от решаващия орган с административната преписка съгласно чл. 152, ал. 2 АПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК. Следва да се присъдят разноски и за платена държавна такса в размер на 169.17 лева, която съответства на материалния интерес, за който се отменя обжалваното съдебно решение и се потвърждава ревизионния акт.

С оглед на изложеното на Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски в общ размер на 3 222.27 лева за всички производства пред двете съдебни инстанции.

По силата на чл. 3 и 4 от Закона за въвеждане на еврото в Република България (ЗВЕРБ) във връзка с решение № 2025/1407 на СЪВЕТА от 8 юли 2025 година, считано от 01.01.2026 г. валутата на Р. Б. е еврото, поради което всички суми в диспозитива на решението следва да бъдат превалутирани съгласно чл. 12 и 13 от ЗВЕРБ

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 9604/05.11.2025 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело № 1006/2025 г., в частта, в която по жалба на Д. В. Л. от гр. С. В. е отменен ревизионен акт № Р-02000222005222-091-001/21.06.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 95/05.09.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Бургас относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 4 400.18 евро (8 606 лева) и съответните лихви в размер на 2770.37 евро (5 418.38 лева) и за 2017 г. в размер на 2382.35 евро (4 659. 48 лева) и съответните лихви в размер на 1 258.91 евро (2 462.21 лева), както и в частта на присъдените разноски за сумата над 96.31 лева (188.38 лева) и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Д. В. Л. от гр. С. В. против ревизионен акт № Р-02000222005222-091-001/21.06.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 95/05.09.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Бургас в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 4 400.18 евро (8 606 лева) и съответните лихви в размер на 2770.37 евро (5 418.38 лева) и за 2017 г. в размер на 2382.35 евро (4 659.48 лева) и съответните лихви в размер на 1 258.91 евро (2 462.21 лева).

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

ОСЪЖДА Д. В. Л. от гр. С. В. общ. Несебър, обл. Бургас да заплати на Национална агенция за приходите сумата 1647.52 евро (3 222.27 лева) разноски за двете съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ Е. М.

секретар:

Членове:

/п/ С. А.

/п/ М. П.