Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и трети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:В. Ш. ЧЛЕНОВЕ:ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар П. К. и с участието

на прокурора Цветанка Бориловаизслуша докладваното от съдиятаА. М. по адм. дело № 1074/2022

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационната жалба на „Винарска къща Виноградец“ АД с ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление с. Виноградец против решение № 719/06.10.2021 г., постановено по адм. д. № 161/2021 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р – 16001318003136-091-001/17.01.2019 г., поправен с РА № П-16001319016978-003-001/29.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 72 от 26.01.2021 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 35 361,42 лв. Към преписката е наличен и издаден Ревизионен акт № Р-16001319016978-003-001/29.01.2019 г. за поправка на РА № Р-16001318003136-091-001/17.01.2019 г. РАПРА не е обжалван и касае извършена промяна в разчетната част на задълженията – сумите за ефективно внасяне, които са променени в посока намаление, както и начислените лихви. Съгласно поправените суми, прилежащите лихви на допълнително начисления ДДС са в размер на 7263,81 лв. Разликата от 1862,65 лв. до пълния размер на дължимите лихви 9126,46 лв., представлява начислени лихви за деклариран и невнесен в срок ДДС по СД (съответно 246,17 лв. за м. 07.2016 г.; 1231,78 лв. за м. 06.2017 г. и 384,70 лв. за м. 07.2017 г.).

Наведените в жалбата възражения за неправилност на първоинстанционния съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, допуснато при преценката на съвкупния доказателствен материал и необоснованост са относими към касационните основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и вместо него постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени административният акт.

Ответникът – Директорът на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. Пловдив, чрез юрк. Б., оспорва основателността на касационната жалба. Намира първоинстанционното решение за правилно и законосъобразно, поради което иска оставянето му в сила. Претендира се присъждане на съдебни разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Счита, че първоинстанционният съд е изяснил фактите по делото и е направил изводи в съответствие с установената фактическа обстановка и приложимото материално право. Намира, че след изпълнение на задълженията по чл.172а АПК, решаващият състав правилно приема, че оспореният административен акт е законосъобразен, което обосновава липсата на касационни основания за отмяна.

Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от страна с правен интерес по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, за която решението е неблагоприятно, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт.

Разгледана по същество на основанията посочени в нея и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, касационната жалба е основателна.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК.

За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства. Oбсъдил e доказателствата, възраженията, относимата и приложима правна уредба. За да постанови крайния резултат, съдът е приел, че органите по приходите обосновано са преминали към приложение на особения ред за облагане, тъй като от събраните в хода на ревизията доказателства безспорно се установява наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Отчел е, че в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. При проверката на материалната законосъобразност на РА, съдът е приел, че посочените в РА дължими задължения по ЗДДС са правилно определени по основание и размер. По горните мотиви съдът е приел, че допълнително вменените данъчни задължения са установени при правилно приложение на материалния закон, поради което е потвърдил оспорения РА.

Върховният административен съд – състав на осмо отделение намира обжалваното решение за валидно и допустимо, но неправилно.

При така установеното от фактическа страна, настоящият състав на съда формира следните правни изводи:

Така направените изводи досежно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, съдът намира за необосновани.

За да определи основата за облагане с данък по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК приходната администрация е приела, че са налице данни за укрити приходи формирани от продажби на неосчетоводени стоки - осчетоводени без правно основание. Този извод е обоснован само с обстоятелството, че счетоводните записвания са направени въз основа на неподписани протоколи за разбутилиране на продукцията .

По делото са разпитани свидетели–служители, настоящи или бивши в дружеството-жалбоподател, чиито показания съдът не е кредитирал, предвид служебна ангажираност с „Винарска къща – Виноградец“ АД с. Виноградец и евентуалната им заинтересованост от изхода на делото. Подобен извод е необоснован според настоящия състав, доколкото е очевидно, че няма как свидетелите относно обсъжданите обстоятелства да не са били служители на дружеството и съответно да нямат отношение към дейността му, за да бъдат показанията им кредитирани.

Същите свидетелстват по отношение на това, че са присъствали и са свидетели на процеса за разбутилиране на върната стока. Според свидетелите разбутилираното количество алкохол е преработено и използвано за нова продукция, че протоколите са писани от лицата присъствали на рабутилирането. Всяка операция се записва в съответните дневници и се осчетоводява. Стопанската операция по разбутилиране се вписва в няколко дневника – Дневник 1 и Дневник 2В Дневник 1 се записва стъпка по стъпка – ред, дата, асортимент, алкохолно съдържание, брой бутилки, обем на всяка бутилка, с какъв документ са пристигнали върнатите стоки. Оттам на сетне– записва се какво количество е разбутилирано, каква течност е получена като наливна и се пренася в Дневник 2, ако има останали неразбутилирани бутилки се посочва изрично колко бутилки са – записва се те в кой ред на Дневник 1 отиват в Дневник 2 се записва полученото количество при разбутилрирането. Счетоводното записване е ставало не само въз основа на протоколите но и въз основа на вписванията в посочените дневници, които съдържат всички реквизити на един първичен счетоводен документ, макар и водени на друго основание.

По делото е приета и съдебно-счетоводна експертиза. Същата не е оспорена от страните. Съдът я кредитира изцяло като изготвена компетентно и с оглед приетите по делото писмени доказателства. От експертиза по категоричен начин се установява, че :

· въпросните акцизни стоки описани във фактура LS 2015 - 020481/16.10.2015г. на Maxifood Hendels- und Vertriebs GmbH - Изпращач, са обект на обратно връщане /рекламация/ на фирма „Винарска къща Виноградец” АД и липсата на придружаващи документи за причината за връщане, в това число анализен сертификат, като един от възможните такива не променя събитието.

· Описаните транспортни документи в експертизата доказват редовността на извършения превоз от транспортната фирма „ПИМК” , в съответствие с общностното и българското законодателство за превоз на акцизни стоки .

· Върнатите акцизни стоки са заведени в счетоводството на „Винарска къща Виноградец” АД по дебита на сметка 3021 и съответния персонален код на номенклатурната акцизната стока в зависимост от вида на акцизната стока, /аналитични салда по сметка 3021 за периода 01.11.2015г. - 30.11.2015г./.

Последващите операции свързани с разбутилирането и преработката на процесиите акцизни стоки намират отражение във водените от дружеството дневници по реда на Закона за виното и спиртните напитки и регистър „Дневник на складовата наличност”.

Последващите операции свързани с разбутилирането и преработката на процесиите акцизни стоки намират отражение във счетоводството на „Винарска къща Виноградец АД.

Водените от дружеството дневници по реда на Закона за виното и спиртните напитки, в които са отразени манипулациите, са заверени от компетентните органи в края на всяка година.

При направената проверка в отчетността на „Винарска къща Виноградец” свързана с поставените задачи, се вижда, че е налична последваща реализация не само на разбутилирана продукция, но и на новопроизведена такава. Производствения процес в предприятието, съгласно документацията никога не е преставал.

„Винарска къща Виноградец” АД прилага двустранно счетоводно записване за четоводните операции в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти . Формата на счетоводството осигурява синхронизирано, хронологично и систематично / аналитично и синтетично / счетоводно отчитане.

Във „Винарска къща Виноградец” АД са заведени задължителните регистри - „Дневник за покупките” и „Дневник за продажбите” , съгласно изискванията на ЗДДС и ППЗДДС. Заведени са счетоводни регистри за синтетично и аналитично счетоводно отчитане на стопанските операции, резултатите от които се обобщават в дневниците за покупки и продажби .

Счетоводството на „Винарска къща Виноградец” се води в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, при спазване на основни счетоводни принципи : текущо начисляване - стопанските операции / приходи и разходи/ са включени във финансовите отчети за периода за който се отнасят ; съпоставимост на дебитните и кредитните операции ; предимство на съдържанието пред формата - стопанските операции / сделки и събития / се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма.

С оглед изложеното дотук, съдът намира, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин, че акцизните стоки за които се твърди, че са разбутилирани, всъщност не са разбутилирани, а са били продадени, така както са приели проверяващите.

С оглед изложеното, липсата на подписи върху протоколите „за разбутилиране“ не води до извода за укрити приходи. Освен това се установи от приетата и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, че счетоводството на „Винарска къща Виноградец” се води в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, при спазване на основни счетоводни принципи.

При положение, че са посочени лицата присъствали при разбутилирането на стоката е следвало от всеки от тях да се снемат писмени обяснения и по този начин да се санират тези протоколи. Освен това в РД, РА и Решението на директора на Дирекция „ОДОП“-Пловдив се говори за „неистински“ документи, за „неавтентични“ документи за документи с „невярно“ съдържание. Видно обаче е, че процесните протоколи за „разбутилиране“ не носят подписите на лицата посочени в тях. Не всички обаче са без подписи Протокол от 05.02.2016г. е подписан от всички посочени в него лица. Останалите протоколи, с изключение на протокол от 10.05.2016г. са подписани от Г. М. – изп. директор на жалбоподателя. Установи се, че тези протоколи се допълват от всички приети по делото писмени доказателства, както и от показанията на свидетелите, с изключение на показанията на св.Попова.

За да е законосъобразно облагането по реда на чл. 122 от ДОПК, следва задължително да са налице доказателства за наличие на някоя от хипотезите по ал. 1 на същия член от кодекса. Посоченото правно основание в ревизионния акт е това по чл. 122, ал. 1, т. 2,т.3 и т.4 от ДОПК - 2.налице са данни за укрити приходи или доходи;

- когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи;

- липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред;

Събраните по делото доказателства обаче, не обосновават извода за укрити приходи за ревизираните години, нито пък, че са използвани в счетоводството на дружеството неистински или с невярно съдържание документи, установи се и че счетоводството на дружеството се води съгласно изискванията на ЗСч., видно от заключението на ССчЕ. При липса на доказателства за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите в нарушение на закона е пристъпил към определяне на данъчната основа по реда на този текст, поради което не следва да се обсъжда дали определената от него основа е съобразена с изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Поради това настоящият съдебен състав счита, че при липса на доказателства за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, фактическите констатации в РА не се ползват от презумпцията за вярност до доказване на противното в производството по неговото обжалване. В този смисъл, макар че по принцип недоказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК само лишава РА от материалната му доказателствена сила по чл. 124 от същия кодекс, без да прави непременно РА и незаконосъобразен, то в конкретния случай, доколкото се касае за определяне на различна данъчна основа, то в тежест на ответника е да докаже предпоставките за това.

Като не е доказал наличието на укрити приходи, не е доказал наличие на използван в счетоводството „неистински“ документ или документ с „невярно“ съдържание, както и не е доказал, че счетоводството на дружеството се води в разрез със законовите изисквания, но е приел същите като база за определяне на данъчната основа по съответния материален данъчен закон, органите по приходите са постановили материално незаконосъобразен РА.

Спорният момент дали е извършван процес на разбутилиране в дружеството жалбоподател касае основният аргумент, че протоколите за разбутилиране не са подписани. Следва да се отбележи, че никъде в българското законодателство няма изискване за изготвянето на такъв документ, респективно липсата на този документ да означава, че разбутилирането не се е случило. Наличните количества в процесното дружество се доказват посредством складовите наличности и дневниците за складови наличности, които се водят ежедневно и до които компетентниет контролни органи имат достъп. Изготвената и кредитирана от предходната инстанция съдебно-счетоводна експертиза доказва, че няма никакво разминаване в наличните количества в една от двете посоки, което означава, че процесът на разбутилиране се е случил. В съдебно-счетоводната експертиза не се установява излишък или липса на бандероли. Не се установява непълнота в наличностите на разбутилирания алкохол, т. е. самата счетоводна експертиза, която е кредитирана от съда безспорно доказва, че такъв процес на разбутилиране се е случил и не може само на базата на липсата на протоколи за разбутилиране, т. е. неподписани такива протоколи да се приема, че това не се е случило. Фактът на връщане на продукция от Германия, също е доказан безспорно с всички необходими документи, включително митнически, кредитни известия и т. н. Не на последно място е доказана и последващата реализация на процесната продукция, което е още един аргумент, че счетоводството и наличностите на дружеството са водени напълно изрядно с оглед всички български нормативни актове, Закона за акцизите и данъчните складове, ЗДДС и т. н.

Константна е съдебната практика, че при производството по оспорване на ревизионен акт, издаден по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът е обвързан от фактическите констатации в акта, само, когато той е формално и процесуално законосъобразен /т. е. самите фактически констатации почиват на редовно сърбани доказателства, които ги обосновават, като доказателствената сила на РА не се разпростира върху напълно произволни твърдения, без същите да почиват на обективно установени факти/, и когато основанието, послужило за определяне на основата по аналог е установено безспорно от приходната администрация – аргумент от чл. 124, ал. 2, предл. второ от ДОПК.

Т. е. липсата на предпоставки за извършването на ревизия по този ред обуславя и липсата на презумптивна доказателствена сила на констатациите, отразени в оспорения акт, респ. липсата на доказателства от които да се извеждат фактите, послужили за тези констатации, също обуславя невъзможността РА да се ползва с придадената му доказателствена сила.

Следва да бъде съобразено и правилото на чл. 122, ал. 4 от ДОПК, съобразно което В случаите по ал. 1 органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата.

В случая не е доказано по категоричен начин от ревизиращия екип, че воденото счетоводство на дружеството не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Относно твърдението на органите по приходите за наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, изложените съображения не се споделят от настоящата касационна инстанция. Следва да се посочи, че от доказателствата събрани в хода на ревизията не се установява нито една от хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК – в случая е налице и е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /следва да се посочи, че не всяко нарушение на изискванията на ЗСч може да бъде субсумирано в тази хипотеза/, и не на последно място очевидно е, че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, не са унищожени не по установения за това ред.

Основателни са възраженията на касатора срещу извода на съда за доказаност на наличието на укрити от ревизираното лице приходи от продажби, сочено от данъчните органи като съставляващо хипотезата на чл. 122, ал. 1, т 2 ДОПК.

По делото не е доказано по категоричен начин, че от продадени стоки е реализиран приход, който не е деклариран от РЛ, съответно са налице данни за укрити приходи или доходи.

Възникването на данъчно задължение предполага реализиран доход от дружеството, който да е с източник неговата търговска дейност. В ревизионното производство не са приложени, а и пред съда не са представени годни писмени доказателства, от които да е видно неотчетени продажби. Принципът за обективност по чл. 3, ал. 3 от ДОПК изисква истината за фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. При липса на писмени доказателства за неотчетени приходи, събрани по надлежния процесуален ред, настоящият касационен състав намира, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е доказано в случая.

В хода на ревизията и пред съда не са събрани по надлежния процесуален ред документите, въз основа на които се твърди, че ревизираното лице е получило доходи от продажби на стоки, които не е декларирало.

Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че от данните събрани в хода на ревизията приходният орган е формирал неправилен извод за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като констатациите в тази насока не се подкрепят еднозначно и по необходимия категоричен начин от събраните доказателства. Като е приел обратното административният съд е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено изцяло и вместо него следва да бъде постановено друго, с което оспореният ревизионен акт бъде отменен.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд – състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 719/06.10.2021 г., постановено по адм. д. № 161/2021 г. по описа на Административен съд Пазарджик, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р – 16001318003136-091-001/17.01.2019 г., поправен с РА № П-16001319016978-003-001/29.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 72 от 26.01.2021 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 35 361,42 лв. и лихви в размер на 9 126,46 лв.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Василка Шаламанова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Х. К. п/ Александър Митрев