Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на първи ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: С. П. Р. Д. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията С. П. по административно дело № 1072 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Т. С. ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес], чрез процесуалния представител адв. В. С., срещу Решение № 6238/01.11.2021 г., постановено по адм. д. № 437/2020 г. по описа на Административен съд София град, в частта, отхвърлящо жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221418007483-091-001/24.07.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден и изменен с решение № 1938/20.11.2019 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП, по отношение на установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 252 266 лв., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Еф Ем Трейд ЕООД, Д. К. ЕООД, Р. Ю. Т. ЕООД, Р. С. ЕООД, Делфи БГ ООД, Е. Мин ЕООД, П. М. И. ООД, Д. Комюникейшън ЕООД, С. Г. 2000 ЕООД, Д. Е. ЕООД, И. Т. ЕООД, Н. Агентс ЕООД, МАЦА-М. В. ЕООД, Фимекс БМ ЕООД и Уинпауър ЕООД, и по Закона за корпоративното подходно облагане (ЗКПО) в размер на 138 739,34 лв. за данъчните периоди от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. В останалата част решението на Административен съд София град не се обжалва от Т. С. ЕООД и е влязло в сила.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Според аргументите, от задълженото лице е било подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу издадения ревизионен доклад, което не е взето предвид при издаване на процесния РА. В тази връзка са изложените от касатора твърдения за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и неправилна преценка от страна на първоинстанционния съд. На следващо място посочва, че решаващия съд неправилно е отхвърлил възражението за приложение на института на погасителната давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. В развитите аргументи по същество изтъква, че изводите на съда за недоказана реалност на процесните доставки и възможността за ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит в случая, са необосновани и погрешни. Касаторът смята също така, че обжалваният РА е издаден в противоречие с разпоредбите на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета, както и тълкувателната практика на СЕС по съединени дела C-80/11 и C-142/11. В касационната жалба са изложени подробни съображения. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново, с което жалбата на срещу РА бъде уважена изцяло. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък и доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство.

Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. З., оспорва касационната жалба в проведеното съдебно заседание и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 8 203,83 лв. по Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С РА № Р-22221418007483-091-001/24.07.2019 г., издаден от Е. С., на длъжност началник сектор възложител на ревизията и Р. З., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение № 1938/20.11.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, на Т. С. ЕООД са установени задължения за ДДС и корпоративен данък в общ размер 700 826,50 лв., вместо декларираните от дружеството ДДС и корпоративен данък в общ размер 254 603,50 лв. и са начислени лихви в размер 198 093,97 лв. Издаденият РА е изменен от горестоящия административен орган в частта на допълнително начислен ДДС за посочените в диспозитива на решение № 1938/20.11.2019 г. данъчни периоди в посока намаление и е потвърден по отношение на определените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и за ДДС за данъчни периоди м. 12.2012 г., от м. 02 до м. 04, м. 08 и м. 09.2013 г., м. 06, м. 07, м. 09 и м. 11.2016 г., м. 03 и от м. 05 до м. 12.2017 г., м. 06.2018 г., ведно със съответните лихви. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е законосъобразността на РА в посочената част.

Фактическите констатации на съда обобщават установяванията на органите по приходите. Последните се свеждат до извършените процесуални действия във връзка с възлагането на ревизията съгласно ЗВР № Р-22221418007483-020-001/05.12.2018 г. и нейното последващо изменение със ЗИЗВР №№ Р-22221418007483-020-002/06.03.2019 г. и Р-222214118007483-020-003/04.04.2019 г., насрещни проверки на доставчици, връчването на уведомление на ревизираното лице за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и констатациите на органите по приходите, водещи до промяната в декларираните данъчни резултати по ЗКПО и ЗДДС за ревизираните периоди от 01.01.2012 г. до 31.10.2018 г. Изводите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р-22221418007483-092-001/03.06.2019 г., който е бил връчен по електронен път на адресата на 03.06.2019 г. Срещу последния е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е прието за частично основателно (по отношение размера на предложения за установяване корпоративен данък за 2017 г. във връзка с корекция в размер на 12 545,11 лв. на основание чл. 78 ЗКПО).

Първостепенният съд е извършил проверка за валидността на процесния ревизионен акт, вследствие на което е приел, че същият е издаден от компетентните за това органи съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на законовите изисквания за писмена форма и мотивираност на направените констатации и правни изводи, като от процесуална страна в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения, водещи до отмяна на акта.

За да отхвърли жалбата, съдът е обсновал крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни, в съответствие с материалноправната уредба и не противоречат на фактическата обстановка по делото. В изложените съдебни мотиви са обсъдени отговорите и заключенията на приетите съдебно-счетоводни експертизи и съдебно-техническа експертиза и е извършена съпоставка със събраните доказателства. След анализа решаващият съд е формирал извод за липса на кореспондиращи помежду си доказателства в подкрепа тезата на ревизираното лице за незаконосъобразност на РА в обжалваната част по ЗКПО и ЗДДС. Като обективни обстоятелства с оглед заключението за отсъствие на реално извършени доставки на стоки и услуги, са отчетени изричните отговори на преките доставчици, които са заявили липса на търговски отношения с ревизираното лице и че не са издавали процесните фактури, напълно различното естество на тяхната стопанска дейност от процесните услуги, непредставяне на първична счетоводна документация, недоказаност на голяма част от разплащанията. При това положение и с оглед отговорите от основното заключение по ССЕ, съдът е потвърдил като законосъобразни и изводите на органите по приходите, водещи до корекции на счетоводните финансови резултати за периодите 2012- 2018 г. и определяне на задължения за КД за всяка една от ревизираните години.

Обжалваното решение на Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно.

Крайните изводи на първоинстанционния съд са обосновани, като постановени в съответствие с доказателствата по делото и материалния закон и поради това обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При разглеждане на делото решаващият състав е обсъдил всички възражения на жалбоподателя срещу РА и не е допуснал нарушение на съдебнопроизводствени правила. Спорните въпроси са квалифицирани прецизно, доказателствената тежест в процеса е правилно разпределена, а релевантните факти и събраните доказателства са отнесени логично към приложимата правна рамка.

Заявените оплаквания на първо място в касационната жалба са за допуснати съществени нарушения в хода на ревизионното производство и възражение за приложение института на давността. Настоящата инстанция намира същите за неоснователни. Именно цитираната от касатора разпоредба на чл. 120, ал. 2 ДОПК предвижда, че ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, а органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства. Видно от РА, ревизиращият екип е изложил собствени мотиви по четирите пункта на подаденото възражение вх. № 53-00-109-3/17.07.2019 г. от Т. С. ЕООД. Част от приложените към същото доказателства са съобразени при издаването на административния акт, за което в него са направени съответните изводи. Като неразделна част от акта, издаденият РД № Р-22221418007483-092-001/03.06.2019 г. безспорно отговаря на изискванията за съдържание съгласно чл. 117, ал. 2 ДОПК и по тази причина инкорпорира задължителните реквизити относно обхвата и обстоятелствата за извършването на ревизията и мотивите за издаване на самия акт - чл. 120, т. 4 и т. 5 ДОПК. Изводът в касационната жалба за нищожност на РА в тази насока и съответно, за непълнота и необоснованост на обжалваното съдебно решение, е вътрешнопротиворечив и неправилен.

Правилни са доводите на административния съд, водещи до отхвърляне на направеното възражение за изтекла петгодишна погасителна давност съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК. По отношение на установените с РА задължения по ЗКПО за 2012 г. и ДДС за м. 12.2012 г., давностният срок е идентичен и според правилото на започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2018 г. , освен в хипотезите на спиране или прекъсване. В съответствие с фактите в обжалваното решение е прието, че давностният срок е спрял с връчването на ЗВР №Р-22221418007483-020-001/05.12.2018 г. на ревизираното дружество (по електронен път на 06.12.2018 г.), а с издаването на процесния РА от 24.07.2019 г. давността е била прекъсната съгласно ал. ал. 1-2 на чл. 172 ДОПК.

В касационната жалба се оспорват изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки като изградени при непълна и едностранна преценка на фактите и доказателствата. В действителност обаче се прави опит да се обоснове тезата, че отразяването на фактури в дневниците за покупка по ЗДДС на Т. С. ЕООД за процесните периоди, за които няма документална следа при съответните доставчици, може да се тълкува в светлината на решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Mahagben kft и Pter Dvid. Аргументите се отнасят до предмета на делото и по-конкретно: до 12 фактури за консултантски услуги от Фимекс БМ ЕООД, при положение, че доставчикът декларира само 1 фактура за продажба на офис оборудване; 3 фактури от МАЦА М. В. ЕООД - развиващо дейност по хотелиерство, които доставчикът отрича да е издавал; фактура от Н. АГЕНТС ЕООД - извършващо книговезки дейности; две фактури от Д.Комюникейшън ЕООД - с предмет на дейност отглеждане на ориз и назначени три лица в тази област; 53 фактури от Делфи БГ ООД извършващо автомобилен превоз на товари като 10 от тях са включени след датата на дерегистрация на доставчика по ЗДДС и т. н. Касаторът счита, че съдът не е съобразил тълкуването на закона и Директива 112/2006/ЕО на Съвета, дадено в решенето на СЕС и поради това е достигнал до неправилни и необосновани изводи за липса предпоставките от фактическия състав за възникване на правото на данъчен кредит и законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

С цел обективност следва да се отбележи, че принципно правилни са касационните доводи за неотносимост на голяма част от констатираните при ревизията отделни несъответствия в механизма на доставките. Практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на Директива 112/2006/ЕО е приела, че не е допустимо добросъвестният получател по облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Практиката на СЕС е категорична и за обстоятелството, че за да се признае право на данъчен кредит, е необходимо първо да се провери дали доставките са реално осъществени в съответствие с правилата за доказване на националното право. Съгласно изводите на СЕС, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика или допуснати от негова страна административни нередности, не са основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но след като бъде доказана реалност на пряката сделка и при положение че лицето е предприело всички разумни мерки, за да се предпази от участие в измама с ДДС. В случая касаторът оспорва изводите на съда във връзка реалността на доставките.

Преценката за действителното осъществяване, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция, извършваща преценката съобразно националните правила за доказване - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К. В този смисъл са и т. т. 32 и 33 от решение на СЕС от 06.12.2012 по дело С-285/11, Боник ЕООД, които правилно е цитирал административният съд в изложените мотиви. В конкретния случай тълкуването в решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, МАКС ПЕН ЕООД, съгласно което, националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите и дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

Първоинстанционният съд е възприел правилен подход да разгледа съвкупно констатациите и изводите в РА и решението на горестоящия административен орган по фактурите за ИТ услуги, издадени от Еф Ем Трейд ЕООД, Д. К. ЕООД, Р. Ю. Т. ЕООД, Р. С. ЕООД, Делфи БГ ООД, Е. Мин ЕООД, П. М. И. ООД, Д. Комюникейшън ЕООД, С. Г. 2000 ЕООД, Д. Е. ЕООД, И. Т. ЕООД, Н.Агентс ЕООД, МАЦА-М. В. ЕООД, Фимекс БМ ЕООД и Уинпауър ЕООД и представените доказателства, включващи и приетите заключения основна и допълнителна ССЕ и СТЕ. Извършеният анализ на фактите и доказателствата, събрани в хода на административното и съдебното производство, обосновава извод, че с оспорения РА това право законосъобразно е отказано от органите по приходите.

Не се установяват релевираните в касационната жалба пороци на обжалваното решение по отношение преценката на фактите и обстоятелствата, установени от вещите лица в заключенията от приетите ССЕ и СТЕ. Поставената задача към вещото лице по СТЕ има изцяло хипотетичен характер. Доколкото са налице единствено твърдения за извършване на услуги, имащи специализиран технически характер, отговорът по въпрос 2 от СТЕ по никакъв начин не установява конкретни данни в тази насока. Констатациите и заключенията от основната ССЕ са достатъчно показателни за невъзможността за установяване реалността на доставките. Липсата на голяма част от необходимата първична счетоводна документация, вкл. по отношение на разплащания, неотразяване на процесните фактури в дневниците за продажба по ЗДДС от повечето от доставчиците и неосчетоводяване на някои фактури от самото ревизирано дружество, не е равнозначно на пълно и главно доказване по делото и изпълнение на доказателствената тежест на жалбоподателя. Събраните доказателства, включително приетите заключения на вещите лица по делото и възраженията на жалбоподателя, са разгледани последователно от съда. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено.

За целите на облагането по ЗКПО, правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовите си резултати за данъчно облагане с корпоративен данък за данъчните периоди 2012 г. - 2017 г., е трябвало установи, че са спазени изискванията за това, отнасящи се и до спорните фактури, издадени от Еф Ем Трейд ЕООД, Д. К. ЕООД, Р. Ю. Т. ЕООД, Р. С. ЕООД, Делфи БГ ООД, Е. Мин ЕООД, П. М. И. ООД, Д.Комюникейшън ЕООД, С. Г. 2000 ЕООД, Д. Е. ЕООД, И. Т. ЕООД, Н. Агентс ЕООД, МАЦА-М. В. ЕООД, Фимекс БМ ЕООД и Уинпауър ЕООД и до това дали същите документират реални стопански операции. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.

След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт.

С оглед крайния изход на делото и своевременно заявеното искане, на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 8 150 лв., изчислено съгласно Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6238/01.11.2021 г., постановено по адм. д. № 437/2020 г. по описа на Административен съд София град в обжалваната му част.

ОСЪЖДА Т. С. ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес], да заплати на Национална агенция за приходите разноски за настоящата инстанция в размер на 8 150 (осем хиляди сто и петдесет) лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА