Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. Л. П. при секретар М. Д. и с участието на прокурора В. Й. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 2062 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационна жалба на Ми Груп ЕООД - гр. София, подадена чрез пълномощник адв. Т. Т. срещу Решение № 7893/29.12.2021 г., постановено по адм. дело № 10561/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22221918007961-091-001/27.05.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-София, в частта, в която е потвърден с Решение № 1278/17.08.2020 г. на директора на дирекция ОДОП-София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди неправилност на съдебното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за нарушение на материалния закон, тъй като изводите на съда за недоказани реални доставки не почиват на събраните доказателства. Твърди се, че ревизираното лице е представило в хода на ревизията всички необходими доказателства за реалност на доставките, а именно фактури, оборотни ведомости, фискални бонове, договори и протоколи за извършени работи. В договорите бил конкретизиран предмета на конкретната доставка, а представените приемо - предавателните протоколи установяват извършване и приемане на доставената услуга. Позовава се на практика на СЕС, съгласно която получателя по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си и правото на данъчен кредит може да бъде отказано само ако приходната администрация въз основа на обективни факти установи знанието му за участие в данъчна измама. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен, като се присъдят и направените по делото разноски.

Ответникът - Директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт Данаилова, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение на Административен съд София-град, както и присъди в полза на дирекцията разноски за касационната производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211,ал.1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд София град (АССГ) е отхвърлил жалбата на Ми Груп ЕООД срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221918007961-091-001/27.05.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-София, в частта, в която е потвърден с Решение № 1278/17.08.2020 г. на директора на дирекция ОДОП-София при ЦУ на НАП, с която са установени задължения в общ размер на 98 661, 68 лв., както следва: задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м.05.2015-м.07.2015 г., м.09.2015-м.11. 2015 г., м.01.2016-м.08.2016 г., м.10.2016-м.01.2017 г., м.03.2017-м.11.2018 г. в размер на 55 912,44 лв. и лихви в размер на 17 071,42 лв., общо в размер на 72 983,86 лв., ведно с лихви за данъчни периоди м.08.2015 г., м.09.2016 г. и м.02.2017 г. в размер на 297,44 лв.; и задължения по ЗКПО за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в размер на 18 777,80 лв. и лихви в размер на 5 782,02 лв.

За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт фактическите констатации и правните аргументи за издаването му. Изложени са мотиви, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа фактически и правни основания за издаването му, липсват допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

При преценка на съответствието на РА с материалния закон, съдът е приел, че спорът по делото е налице ли са реални доставки по фактури, издадени от А. Т. ЕООД, К. С. 91 ЕООД, М.2019 ЕООД, Ник-68 ЕООД, Нипа-11 ЕООД, А.Мюзик ЕООД, Пани 21 ЕООД, Р.Къмпани ЕООД, Х. Ф. ЕООД и Б. К. ЕООД с предмет - изработка, транспорт, монтаж и демонтаж на различни видове рекламни материали и съоръжения, техническо обслужване на фотоинсталации, както и цялостен брандинг на събития.

Съдът е приел, че от представените фактури и съпътстващи ги документи договори и приемо предавателни протоколи не може да се установи предмета на престацията, нито как е калкулирана цената и нейните елементи.

Посочил е, че сключените договори са бланкетни и не съдържат конкретизация на предмета на услугата, нито на начина на формиране на цената на услугата, вид, количество, място и време на изпълнение. Съставените към тях протоколи също не дават такава яснота, доколкото отразяват единствено, че възложителят приема извършените работи, без да съдържат конкретни условия и изисквания, свързани с поръчката. Освен това, липсват доказателства за лицето, което фактически е изпълнило фактурираните услуги, което да позволи да се изясни въпросът притежавало ли е то нужните умения и знания за извършването им, как са извършени услугите, с кое превозно средство и с какви ресурси. Приел е, че в по-голямата си част приемо-предавателните протоколи не съдържат място на доставката - обект, където е изпълнена, количество, конкретизация на рекламните материали като вид и брой. Отделно от това, не бил изяснен и начина на комуникация между възложител и изпълнител, не са представени доказателства за поръчка, възлагателно писмо, оферта или друга форма на комуникация. В решението са обсъдени и показанията на разпитаните свидетели Николов и Васев, които като управители на дружества, които са били възложител и подизпълнител на ревизираното дружество са твърдели, че конкретни цени и начин на изпълнение са договаряни по телефон, без да са издавани приемо - предавателни протоколи. Съдът е приел, че след като по отношение на тези дружества, управителите на които са разпитани, не е отказано правото на данъчен кредит, то показанията на свидетелите имат единствено общ информативен характер относно начина на работа на ревизираното лице, но не и конкретно отношение към процесния период и процесните данъчни задължения. Приел е, че изводите на решаващия орган за невъзможност да се извърши съпоставка и проследяване на изпълнението на предмета на доставката е правилен. Наред с изложеното, съдът е посочил, че липсват доказателства за транспортиране на рекламните материали, за командироване на конкретни лица, ангажирани с изпълнението на поръчката в различните градове, материалната и кадрова обезпечeност на доставчика, какви материали са закупени и вложени в изпълнението, което обоснова извод за липса на реални доставки на услуги.

След като е установил, че фактурираните доставки не отразяват вярно стопанските операции, съдът е приел, че са налице и основания за преобразуване на финансовия резултат на жалбоподателя на основание чл. 26 от ЗКПО със стойността на издадените от цитираните доставчици фактури за периода 20152017 г.

Обжалваното решение е правилно.

При постановяването му не са допуснати релевираните нарушения, които да налагат отмяната му.

Неоснователни са доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на услуги данъчното събитие настъпва към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги.

По делото не е спорно, че от страна на ревизираното дружество са представени фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, както и фискални бонове. Доставчиците са дерегистрирани на основание чл.176 от ЗДДС и по-голямата част от тях не са открити на посочения адрес за кореспонденция и не са представили документи. Малка част от доставчиците са представили фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и извлечение от счетоводна сметка 411.

Обоснован на събраните доказателства е извода на АССГ, че по процесните фактури, издадени от А. Т. ЕООД, К. С. 91 ЕООД, М.2019 ЕООД, Ник-68 ЕООД, Нипа-11 ЕООД, А.Мюзик ЕООД, Пани 21 ЕООД, Р.Къмпани ЕООД, Х. Ф. ЕООД и Б. К. ЕООД с предмет - изработка, транспорт, монтаж и демонтаж на различни видове рекламни материали и съоръжения, техническо обслужване на фотоинсталации, както и цялостен брандинг на събития, не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития, тъй като на първо място във фактурите и съпътстващите ги документи - договори и приемо - предавателни протоколи липсва конкретизация на предмета на доставката на услуги.

Предметът на доставките по процесните фактури съвпада с предмета на представените към фактурите договори. Договорите са бланкетни и с тях се уговоря, че възложителят възлага, а изпълнителя приема да извърши изработка, транспорт, монтаж и демонтаж на рекламни материали и съоръжения, или техническо обслужване на фотоинсталации, или цялостен брандинг на събития, срещу определена обща цена на услугата, без да са уговорени други индивидуализиращи белези на услугата, нито как е калкулирана цената на услугата и отделните дейности. С приемо-предавателните протоколи се предава извършената услуга с посочени дейности по фактурата.

При така събраните доказателства, настоящата инстанция счита, че на първо место процесните фактури за доставка на услуги с предмет изработка, транспорт, монтаж и демонтаж на различни видове рекламни материали и съоръжения, техническо обслужване на фотоинсталации, както и цялостен брандинг на събития, по които е претендирано правото на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Това е така, защото отразеният във фактурите предмет може да бъде отнесен към неопределен широк кръг от доставки. От друга страна, предмета на договорите е също общ и съвпада с предмета на фактурите, без отново да се конкретизира вида на услугите. Никаква допълнителна информация, различна от съдържанието на фактурите не съдържат и представените приемо-предавателни протоколи, в които е посочено, че се предава извършената услуга с посечени дейности по фактурата.

Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като към фактурите са представени договори и приемо-предавателни протоколи, които също не допринасят за конкретизация на престацията, то това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя.

По изложените съображения, обоснован е извода на АССГ, че от събраните писмени доказателства не може да се установи предмета на фактурираните услуги, как и по какъв начин са извършени и как е определена цената на престацията.

На второ место, обоснован е и извода, че представените по делото договори и приемо-предавателни протоколи не доказват реално извършване на фактурираните услуги от сочените доставчици. Банкетния характер на договорите и протоколите, при липса на други съпътстващи фактурите документи, обосновава извод за липса на доказателства за реални доставки на услуги.

Доводите в касационната жалба, че получателя по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си, са по принцип правилни. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените фактури, договори и приемо-предавателни протоколи. Следователно законосъобразен е отказа на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за извършване на услугите и доказателства за използването им в дейността на ревизираното дружество, като липсата на технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

Съобразно изложеното в частта по ЗДДС, решението е правилно и в частта на определените задължения по ЗКПО. Извършеното увеличение на СФР за периоди 2015г., 2016г. и 2017г. със стойността по фактурите, издадени от А. Т. ЕООД, К. С. 91 ЕООД, М.2019 ЕООД, Ник-68 ЕООД, Нипа-11 ЕООД, А.Мюзик ЕООД, Пани 21 ЕООД, Р.Къмпани ЕООД, Х. Ф. ЕООД и Б. К. ЕООД е законосъобразно.

Разходите по посочените фактури не са документално обосновани. Не е вярно отразяването във фактурите на осъществени стопански операции /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Разходите, които не са документално обосновани формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводно отчитане на разхода /чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. До същия данъчно-правен резултат се стига с основания на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ да се зачете заплащането на възнаграждение за неосъществените услуги, което представлява отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила.

С оглед изхода на спора, неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски по делото, а на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на Национална агенция по приходите следва да се присъдят разноски за юрисконсулт и за касационното производство в размер на 8542,93 лева, определени на основание чл. 7, ал.2, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията след изменението с ДВ бр. 88 от 4.11.2022 г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 7893/29.12.2021 г., постановено по адм. дело № 10561/2020 г. по описа на Административен съд София-град.

ОСЪЖДАМи Груп ЕООД - гр. София, [ЕИК] да заплати на Национална агенция по приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 8 542,93 лева.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

/п/ ЛОЗАН ПАНОВ