Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Д. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 2542 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

С Решение №6383/13.11.2020 г., постановено по адм. дело №11472/2019 г. на Административен съд София-град е отхвърлена жалбата на В. Г. срещу Ревизионен акт №Р-22002218004609-091-001/11.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №1480/30.08.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с който спрямо Герова са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 г. и 2015 г. в размер на 5912,82 лв. заедно с лихва за забава 2091,58 лв.

Това решение е отменено с Решение №8204/06.07.2021 г., постановено по адм. дело №1708/2021 г. на ВАС, Осмо отделение като неправилно поради съществено процесуално нарушение – липса на правни изводи върху възприетата фактическа обстановка. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд за извършване на преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и да се изложат конкретни мотиви във връзка с тях.

В производството по чл. 226 АПК с Решение №6545/10.11.2021 г., постановено по адм. дело №6854/2021 г. на Административен съд София-град жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена.

Решението се обжалва от Герова с довод, че е постановено без да са спазени указанията на касационната инстанция, при едностранчива и непълна оценка на доказателствата. Инвокира се искане за отмяната му, за изясняване на фактическата обстановка по реда на чл. 227, ал. 2 АПК, както и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски.

Ответникът по касационната жалба – директорът на дирекция „ОДОП“ София, не ангажира становище в настоящата инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е била законосъобразността на Ревизионен акт №Р-22002218004609-091-001/11.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №1480/30.08.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с който спрямо Герова са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 г. и 2015 г. в размер на 5912,82 лв. заедно с лихва за забава в размер на 2091,58 лв.

Според фактическите установявания на Административен съд София-град касаторката е местно физическо лице по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, през ревизираните периоди е получавала доходи от свободната си професия адвокат, декларирани по реда на чл. 50 ЗДДФЛ. В писмени обяснения пред ревизиращите Герова посочила, че към 01.01.2014 г. е разполагала с налични парични средства 400 000 лв. спестявания от предходни години, съхранявани в семейното жилище.

Спрямо касаторката е издаден РА №Р-22221014000115-091-001/15.05.2015 г. за резултатите от ревизия с обхват задълженията й за данък върху доходите на физическо лице за периодите от 01.01.2010 г. – 31.12.2013 г., с който в нейна тежест са установени задължения за 2012 г. в размер на 184 лв. и за 2013 г. в размер на 6019 лв. Ревизионният акт не е оспорен по реда на ДОПК. В ревизионния доклад, който е неразделна негова част, са формирани констатации и изводи, че към 31.12.2013 г. Герова е разполагала със сумата 56 584,63 лв., което е половината от парите в брой на домакинството към цитираната дата.

Ревизиращите установили пропуск на касаторката да включи в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2014 г. сумата 11 916,66 лв. изплатена от „П. Б. финанс“ АД по 6 фактури; сумата 333,33 лв., изплатена от „Е. Е. ЕАД; сумата 180 лв., изплатена от „Икономически изследвания“ АД; сумата 833,33 лв., изплатени от Софийски градски съд; сумата 533,47 лв., изплатена от Н. С.; сумата 333,33 лв., изплатена от ЕТ „Реа – А. Н.“ и сумата 833,33 лв., изплатена от Г. А.. Общият размер на недекларираните доходи през 2014 г. е 14963,45 лв.

За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че събраните в рамките на ревизионното производство писмени доказателства са правилно преценени от приходните органи и заключенията в него не противоречат на цялостното съдържание на установените факти и обстоятелства от значение на облагането на Герова с данък върху доходите й.

Съгласно чл. 226, ал. 1 АПК новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за отмяна. В разглеждания случай, както бе посочено, незаконосъобразното процесуално действие е неизлагането на мотиви по съществото на спора. С. Р. №8204/06.07.2021 г., постановено по адм. дело №1708/2021 г. на ВАС, Осмо отделение няма пречка при новата ревизия, въз основа на установени факти и приложени доказателства за тях да се приеме, че лицето е разполагало със средства в по-голям размер от тези, приети в РА №Р-22221014000115-091-001/15.05.2015 г. Така дадените указания не са изпълнени от съда при повторното разглеждане на делото и оспореното в настоящото касационно производство съдебно решение отново е постановено при съдопроизводствено нарушение: без да бъде обсъдено заключението на ССчЕ, прието при първоначалното разглеждане на спора.

Разпоредбата на чл. 122 от ДОПК предвижда особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Целта й е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Тя е призвана да преодолее тази пречка пред ревизионното производство като създаде условия за попълване или дори заместване на липсващите доказателства с други данни, които да позволяват установяването на задълженията.

За да се приложи чл. 122 от ДОПК, при установяването на дължимия данък трябва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, като доказателствената тежест за тяхното установяване е за органите по приходите, без да е допустимо прилагането на разпоредбата при предполагаемо наличие на основание. Така презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК е приложима само при доказаност на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Ако не се установи твърдяното обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, то цялото производство е опорочено, тъй като не е допустимо издаване на ревизионен акт при прилагане на особения ред, ако не е налице основание за това.

Противоречивите позиции на страните по делото са първо, относно първоначалната разполагаема сума на Герова към 01.01.2014 г. и второ, представляват ли плащанията от цитираните юридически и физически лица в общ размер на 14963,45 лв. доход, който тя е пропуснала да декларира за данъчния период на получаването му.

Във връзка с първия спорен въпрос приходната администрация се позовава на РА №Р-22221014000115-091-001/15.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Ревизионният акт представлява декларативен административен акт, с който спрямо касаторката са установени допълнителни публични задължения в данъчни периоди, предхождащи ревизирания. Като официален диспозитивен документ ревизионният акт установява единствено авторството на волеизявлението на издалите го органи по приходите /чл. 179, ал. 1 ГПК/ и се ползва само с формална доказателствена сила. Мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК/ като диспозитивен официален документ имат самостоятелно доказателствено значение /и дори се ползват от презумпция за достоверност/ само когато актът е издаден по особения ред на чл. 122-124 ДОПК и единствено в производството по обжалване на този акт - чл. 124, ал. 2 ДОПК. В останалите случаи те представляват фактическо основание за издаването на акта /чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК и чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК/ и не са информационен източник, а твърдение по фактите на администрацията, очертаващо предмета на доказване. В този аспект при първоначалното разглеждане на спора в АССГ е допуснато и прието заключение на ССчЕ, което не е оспорено от ответника по касация по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК вр. 2 ДР на ДОПК. Възложената на експерта задача за съпоставяне на доходите и разходите на касаторката за тригодишен период, предхождащ ревизирания, е относима към спора, доколкото следва методиката на органите по приходите за изследване на динамиката в имущественото й състояние, установява разполагаемата от нея сума към 01.01.2014 г. в размер на 510565,04 лв. и опровергава тезата на ревизиращите, че разходите на Герова през 2014 г. и 2015 г. превишават доходите й съответно със сумата 20180,08 лв. и 26178,37 лв. Настоящата инстанция цени заключението на ССчЕ като обективно, точно, професионално изготвено и неоспорено от страните. Вещото лице е установило, че през ревизираните периоди Герова участва в Адвокатско съдружие „Герова, Бояджиев и Островски и партньори“. Освен това е съдружник с 25 на сто от капитала на „С. Г. Груп и партньори“ ООД. Адвокатското съдружие е титуляр на 2 банкови сметки, по които единствено касаторката е теглила и внасяла суми. Според заключението през 2012 г. тя е внесла в брой сумата 68060 лв. по сметките на съдружието, които са отнесени в разходната част на съставения от експерта паричен поток за същия период. През 2013 г. Герова е получила сума в общ размер на 183 000 лв. от „С. Г. Груп и партньори“ ООД с основание „връщане сума от 2012 г.“, „Възстановена сума от съдружник“, „задължение за 2012 г. През 2014 г. касаторката е получила от цитираното дружество сумата 98469,80 лв.

Въз основа на заключението на ССчЕ настоящата инстанция приема за опровергани фактически твърдения на ревизиращите за разполагаемите средства към 01.01.2014 г., които превишават и последващите разходи на Герова. Този извод не се променя от пропуска на касаторката да посочи доказателства /в рамките на двете производства пред административния съд/ за предходно деклариране и облагане на сумата 11 916,66 лв. изплатена от „П. Б. финанс“ АД по 6 фактури; сумата 333,33 лв., изплатена от „Е. Е. ЕАД; сумата 180 лв., изплатена от „Икономически изследвания“ АД; сумата 833,33 лв., изплатени от Софийски градски съд; сумата 533,47 лв., изплатена от Н. С.; сумата 333,33 лв., изплатена от ЕТ „Реа – А. Н.“ и сумата 833,33 лв., изплатена от Г. А..

С оглед изложеното касационната жалба е основателна, а решението като постановено при нарушение съдопроизводствените правила, обусловило неправилно приложение на материалния закон следва да бъде отменено като бъде отменен и ревизионният акт.

При този изход на спора и при своевременно заявеното искане право на разноски има само касаторката, каквито тя е направила за заплащане на държавна такса за първоначалното разглеждане на спора в АССГ 10 лв., 1000 лв. депозит за ССчЕ и 128,54 лв. държавна такса за двете касационни производства, общо 1138,54 лв. На адв. М. Й. следва да се присъди възнаграждение по чл. 38, ал. 2 ЗАдв. в размер на 1400 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 227, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №6545/10.11.2021 г., постановено по адм. дело №6854/2021 г. на Административен съд София-град и вместо него

ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-22002218004609-091-001/11.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №1480/30.08.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с който спрямо В. Г. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 г. и 2015 г. в размер на 5912,82 лв. заедно с лихва за забава 2091,58 лв.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на В. Г. 1138,54 лв. разноски по делото.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на адв. М. Й., личен № по ЕРБА 1700695510 сумата 1400 лв. възнаграждение по чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА